Kaçakçılık Suçları ve Cezaları

VUK Madde 359 – (Değişik: 23/1/2008-5728/276 md.)

a) Vergi kanunlarına göre tutulan veya düzenlenen ve saklanma ve ibraz mecburiyeti bulunan;

• 1) Defter ve kayıtlarda hesap ve muhasebe hileleri yapanlar, gerçek olmayan veya kayda konu işlemlerle ilgisi bulunmayan kişiler adına hesap açanlar veya defterlere kaydı gereken hesap ve işlemleri vergi matrahının azalması sonucunu doğuracak şekilde tamamen veya kısmen başka defter, belge veya diğer kayıt ortamlarına kaydedenler,
• 2) Defter, kayıt ve belgeleri tahrif edenler veya gizleyenler veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenleyenler veya bu belgeleri kullananlar,

Hakkında on sekiz aydan beş yıla kadar hapis cezasına hükmolunur. Varlığı noter tasdik kayıtları veya sair suretlerle sabit olduğu halde, inceleme sırasında vergi incelemesine yetkili kimselere defter ve belgelerin ibraz edilmemesi, bu fıkra hükmünün uygulanmasında gizleme olarak kabul edilir. Gerçek bir muamele veya duruma dayanmakla birlikte bu muamele veya durumu mahiyet veya miktar itibariyle gerçeğe aykırı şekilde yansıtan belge ise, muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belgedir.

b) Vergi kanunları uyarınca tutulan veya düzenlenen ve saklama ve ibraz mecburiyeti bulunan defter, kayıt ve belgeleri yok edenler veya defter sahifelerini yok ederek yerine başka yapraklar koyanlar veya hiç yaprak koymayanlar veya belgelerin asıl veya suretlerini tamamen veya kısmen sahte olarak düzenleyenler veya bu belgeleri kullananlar, üç yıldan sekiz yıla kadar hapis cezası ile cezalandırılır. Gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belge, sahte belgedir.

c) Bu Kanun hükümlerine göre ancak Maliye Bakanlığı ile anlaşması bulunan kişilerin basabileceği belgeleri, Bakanlık ile anlaşması olmadığı halde basanlar veya bilerek kullananlar iki yıldan sekiz yıla kadar hapis cezası ile cezalandırılır.

ç) (Ek:29/4/2021-7318/4 md.) Hazine ve Maliye Bakanlığınca yetkilendirilmediği halde, ödeme kaydedici cihaz mührünü kaldıran, donanım veya yazılımını değiştiren veya yetkilendirilmiş olsun ya da olmasın ödeme kaydedici cihazın hafıza birimlerine, elektronik devre elemanlarına veya harici donanım veya yazılımlarla olan bağlantı sistemine ya da kayıt dışı satışın önlenmesi için kurulan elektronik kontrol ve denetim sistemleri veya ilgili diğer sistemlere fiziksel veya bilişim yoluyla müdahale ederek; gerçekleştirilen satışlara ait mali belge veya bilgilerin cihazda kayıt altına alınmasını engelleyen, cihazda kayıt altına alınan bilgileri değiştiren veya silen, ödeme kaydedici cihaz veya bağlantılı diğer donanım ve sistemler ya da kayıt dışı satışın önlenmesi için kurulan elektronik kontrol ve denetim sistemleri veya ilgili diğer sistemler tarafından Hazine ve Maliye Bakanlığı veya diğer kamu kurum ve kuruluşlarına elektronik ortamda iletilmesi gereken belge, bilgi veya verilerin iletilmesini önleyen veya bunların gerçeğe uygun olmayan şekilde iletilmesine sebebiyet verenler üç yıldan sekiz yıla kadar hapis cezası ile cezalandırılır.

d) (Ek:30/11/2022-7423/1 md.) 3/1/2002 tarihli ve 4733 sayılı Tütün, Tütün Mamulleri ve Alkol Piyasasının Düzenlenmesine Dair Kanun ile düzenlenen piyasalarda, Hazine ve Maliye Bakanlığınca yetki verilip verilmediğine bakılmaksızın, mükerrer 257 nci maddenin birinci fıkrasının (6) numaralı bendi kapsamında vergi güvenliğini sağlamak amacıyla kullanılmasına zorunluluk getirilen özel etiket ve işaretlerle ürünlerin etiketlenmesi veya işaretlenmesi ve etiketlenen veya işaretlenen ürün bilgilerinin kurulan veri merkezine aktarılmasını sağlayan sisteme fiziksel veya bilişim yoluyla müdahale ederek Hazine ve Maliye Bakanlığına elektronik ortamda iletilmesi gereken belge, bilgi veya verilerin iletilmesini önleyenler veya bunların gerçeğe uygun olmayan şekilde iletilmesine sebebiyet verenler üç yıldan sekiz yıla kadar hapis cezası ile cezalandırılır.

371 inci maddedeki pişmanlık şartlarına uygun olarak durumu ilgili makamlara bildirenler hakkında bu madde hükmü uygulanmaz. (Ek fıkra:8/4/2022-7394/4 md.) Bu maddede yazılı fiillerle verginin ziyaa uğratıldığının tespit edilmesine bağlı olarak tarh edilen verginin, gecikme faizi ve gecikme zammının tamamı ile kesilen cezaların yarısı ve buna isabet eden gecikme zammının; soruşturma evresinde ödenmesi halinde verilecek ceza yarı oranında, kovuşturma evresinde hüküm verilinceye kadar ödenmesi halinde ise verilecek ceza üçte bir oranında indirilir. (Ek fıkra:8/4/2022-7394/4 md.) Tarh edilen vergi ve vergi aslına bağlı olarak kesilen cezanın bulunmadığı durumlarda verilecek ceza yarı oranında indirilir.

Vergi mahremiyetinin ihlali:

Madde 362 – (Değişik: 23/1/2008-5728/278 md.) Bu Kanunda yazılı vergi mahremiyetine uymaya mecbur olan kimselerden bu mahremiyeti ihlal edenler, Türk Ceza Kanununun 239 uncu maddesi hükümlerine göre cezalandırılır.

Mükelleflerin özel işlerini yapan memurlar:

Madde 363 – (Değişik: 23/1/2008-5728/279 md.) Bu Kanunun 6 ncı maddesinin son fıkrası gereğince mükelleflerin vergi kanunlarının uygulanması ile ilgili hesap, yazı ve sair özel işlerini yapmaları yasak edilen memurlardan bu yasağa aykırı harekette bulunanlar Türk Ceza Kanununun 257 nci maddesinin birinci fıkrası hükmüne göre cezalandırılır. Bu hareketlerle vergi ziyaına neden olunması halinde, kişiye ayrıca bu Kanunun 344 üncü maddesine göre vergi ziyaı cezası kesilir.

GENEL AÇIKLAMALAR :

Vergi ödevi, Anayasa madde 73‟te düzenlenmiştir. “Herkes, kamu giderlerini karşılamak üzere, mali gücüne göre, vergi ödemekle yükümlüdür.” 213 sayılı Kanunun 367. maddesinde, 359. maddede sayılan vergi kaçakçılığı suçları açısından takip şartı (yargılama koşulu) olarak bu suçlardan dolayı dava açılabilmesi, bildirim ve mütalaa şartına bağlanmıştır. (Anayasa Mah. 10.02.2011 T. 2009/89-2011/40) 362. maddede düzenlenen vergi mahremiyetini ihlal ile 263. maddede düzenlenen yükümlülerin özel işlerini yapma suçları açısından ise kovuşturma koşulu olarak mütalaa aranmamıştır.  Vergi Usul Kanununa göre, defter ve hesap tutmak, evrak ve belgeleri muhafaza ve ibraz mecburiyetinde olan gerçek ve tüzel kişiler, vergi incelemesine tabidir. Yapılan incelemede, vergi suçunun işlendiği ispat edilmişse, durum, rapor değerlendirme komisyonunun mütalaasıyla Cumhuriyet Başsavcılığına bildirilir. Cumhuriyet savcılığı, m 367/2 gereğince, başka bir şekilde 359.maddedeki suçların işlendiğini öğrense de usulüne uygun verilmiş bir mütalaa olmadan dava açamaz. Ancak verilen mütalaa C.Savcılığı açısından bağlayıcı değildir. Takdiri delil niteliğindedir. Mütalaa; kimi suçlardan dolayı kovuşturma yapılabilmesi için, o suçtan dolayı hak ve menfaatleri ihlal edilen kurumun suç hakkında verdiği yazılı görüştür. VUK m 367/1 gereğince; vergi kaçakçılığı suçlarını savcılığa bildirmeye yetkili olanlar, vergi müfettişleri, vergi müfettiş yardımcıları ile vergi dairesi başkanlığı veya defterdarlık makamlarıdır.  Vergi incelemesine yetkili olan diğer memurlar olan mal müdürleri, vergi dairesi müdürleri ile Gelirler Genel Müdürlüğü’nün merkez ve taşra teşkilatında müdür kadrosunda görev yapanlar tarafından tespit edilen vergi kaçakçılığına ilişkin düzenlenen rapor, vergi dairesi başkanlığına veya defterdarlığa sunulur. İlgili raporun, değerlendirme komisyonunun mütalaası alındıktan sonra, vergi dairesi başkanlığı veya defterdarlık tarafından savcılığa bildirilmesi zorunludur. Kaçakçılık suçlarına ilişkin yürütülmekte olan soruşturma veya kovuşturmalarda mütalaaya konu fiilin, başka bir kişi tarafından veya başka bir kişiyle gerçekleştirildiğinin  ortaya çıkması durumunda, bu kişi bakımından kamu davası açılması için rapor düzenlenmesi ve mütalaa verilmesi şartı aranmayacaktır. Vergi suçları ile korunan yarar, hazine yararıdır. Hangi fiillerin kaçakçılık suçu oluşturacağı ve bu fiillere verilecek ceza VUK 359. maddesinde açıkça düzenlenmiştir. Vergi kaçakçılığı suçu, bağlı hareketli ve seçimlik hareketli suçtur. VUK 359/a ve b bentlerindeki suçların işlenebilmesi için vergi kanunlarına göre tutulan veya düzenlenen ve saklaması zorunlu olan defter ve kayıtlar üzerinde yapılması gerektiğinden suç bağlı hareketlidir. Eğer vergisel amaçla düzenlenmemiş veya kullanılmamış bir belge söz konusu ise bu durumda vergi kaçakçılığı suçu oluşmaz. şartları varsa Türk Ceza Kanununda düzenlenen özel belgede sahtecilik, dolandırıcılık suçları oluşabilir. 359. maddede sayılan alternatif fiillerden herhangi birinin işlenmesi suçun oluşumu için yeterlidir. Bu yönüyle suç seçimlik hareketlidir. 359. maddede sayılan fiiller (çift defter tutmak fiili hariç) ile suçun oluşması için vergi ziyaı şartı aranmamaktadır. Bu yönüyle kaçakçılık suçu zarar suçu değil tehlike suçudur.

Vergi Mahremiyetini ihlal Suçu: Vergi idaresi, yargı yerleri, bazı meslek odaları görevleri gereği mükellefin açıklanmamasında yararı olan, gizli kalmasını isteyebileceği bilgilere ulaşabilmektedirler. Bu bilgilerin açıklanması mükelleflere maddi veya manevi zarar verebilir. Bu nedenle, bu sır niteliğindeki bilgilerin açıklanmasını önlemeye yönelik olarak Vergi Usul Kanununda bu suç düzenlenmiştir. Vergi gizliliğine uymak zorunda olanlar; vergi işlemleri ve incelemeleriyle uğraşan memurlar, vergi ile ilgili mahkemelerde görevli olanlar, vergi kanunlarına göre kurulan komisyonlara katılanlar, vergi işlemlerinde yararlanılan bilirkişilerdir.

Yükümlünün Özel İşlerini Yapma Suçu: Yasak kapsamı içerisindeki memurların, görevlerini ifa ederken, tarafsızlıktan ayrılarak yükümlülerin yanında yer alabilirler. Anayasal ilke olan kanun önünde eşitliğin korunması için bu suç düzenlenmiştir. Yasak kapsamında olanlar; vergi incelemesinde görevli olanlar, vergi mahkemeleri, bölge idare mahkemeleri ve Danıştayda görevli olanlardır.

VUK 359. maddede vergi kaçakçılığı suçunun hareket unsurunu oluşturan fiiller üç ana başlık olarak düzenlenmiştir.

Bunlardan ilki vergi kanunlarına göre tutulan veya düzenlenen ve saklama ve ibraz mecburiyeti bulunan;

• Defter ve kayıtlarda hesap ve muhasebe hileleri yapılması
• Gerçek olmayan veya kayda konu işlemlerle ilgisi bulunmayan kişiler adına hesap açılması,
• Defterlere kaydı gereken hesap ve işlemlerin vergi matrahının azalması sonucunu doğuracak şekilde tamamen veya kısmen başka defter, belge veya diğer kayıt ortamlarına kaydedilmesi,
• Defter, kayıt ve belgelerin tahrif edilmesi veya gizlenmesi (gizleme: varlığı noter tasdik kayıtları veya sair suretlerle sabit olduğu halde, inceleme sırasında vergi incelemesine yetkili kimselere defter ve belgelerin ibraz edilmemesi),
• Muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenlenmesi veya bu belgelerin kullanılması

İkinci grup fiiller, Vergi Kanunları uyarınca tutulan veya düzenlenen ve saklama ve ibraz mecburiyeti bulunan,

• Defter, kayıt ve belgelerin yok edilmesi,
• Defter sayfalarının yok edilerek yerine başka yapraklar konulması veya hiç yaprak konulmaması,
• Belgelerin asıl veya suretlerinin tamamen veya kısmen sahte olarak düzenlenmesi veya bu belgelerin kullanılması,

Son grup fiiller ise, Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre ancak Maliye Bakanlığı ile anlaşması bulunan kişilerin basabileceği belgelerin Bakanlık ile anlaşması olmadan basılması veya bu belgelerin bilerek kullanılmasıdır.

Birinci ve ikinci grup fiillerde bahsedilen Vergi Kanunlarına göre tutulan veya düzenlenen ve saklama ve ibraz mecburiyeti bulunan defter ve kayıtlar VUK 220. maddesinde sayılmıştır. Bunlar; yevmiye ve envanter defterleri, işletme defteri, çiftçi işletme defteri, imalat ve istihsal vergisi defterleri (basit istihsal vergisi defteri dahil), nakliyat vergisi defteri, yabancı nakliyat kurumlarının hasılat defteri, serbest meslek kazanç defteridir. VUK 359. maddesinde düzenlenen suça konu defterler vergi kanunlarına göre tutulan ve düzenlenen, saklama ve ibraz yükümlülüğü bulunan defterlerdir. TTK hükümlerine göre de tacirlerin defter tutma yükümlülüğü bulunmaktadır. Ancak TTK hükümlerine göre defter ve kayıt tutmak zorunda olmayanlar VUK hükümlerine göre defter ve kayıt tutmak zorunda olabilirler. Vergi Usul Kanununda düzenlenen belgeler ise, fatura, sevk irsaliyesi, perakende satış vesikaları, gider pusulası, müstahsil makbuzu, serbest meslek makbuzu, ücret bordrosu, diğer evrak ve vesikalardır. Belgenin yazılı olması, anlaşılabilir ve hukuki değer taşıyan bir içeriğe sahip olması, düzenleyeninin belli olması ve taşınabilir olması gerekmektedir. Vergi kaçakçılığı suçunun işlenmesi ile hazine, doğrudan doğruya zarar gördüğünden CMK m 234 ve 237. maddelerine göre kovuşturmanın her aşamasında kamu davasına katılma talebinde bulunabilir.  Hazineye tebligat yapılmadan ve davaya katılma olanağı sağlanmadan hüküm tesis edilmesi, iddia hakkının kısıtlanması mahiyetinde olup, bozma sebebidir. Usulüne uygun yapılan katılma istemi hakkında olumlu veya olumsuz bir karar verilmeden duruşmaya son verilerek hüküm kurulamaz. Tüzel kişiler, VUK m 359 da belirtilen suçların faili olamazlar. Vergi suçlarının faili herkes olabilirken, defter ve belgelerin ibraz edilmemesi suretiyle işlenen fiilin gerçekleşmesi için defter ve belgeleri ibraz etmeyen kişinin sadece ibraza yetkili olması yeterli olmamakta, aynı zamanda ibrazı gereken defter ve belgelerin bu kişiye intikal ettirilmiş ve bu kişinin hakimiyet sahasında olması da gerekmektedir. Yine, sahte belge düzenleme suçunun failinin mükellef olması şart değildir. Sahte fatura kullanma suçu ise aslen herkes tarafından işlenemez. Suça konu belgeler bir vergi mükellefiyeti kapsamında, vergisel işlemde kullanılabileceğinden; kullanma suçunun faili ancak mükellef, vergi sorumlusu, tüzel kişilerin kanuni temsilcileri, tüzel kişiliği olmayan teşekküllerin idarecileri veya bunların temsilcileri olabilir. Mükellef, vergiyi doğuran olaya yönelik faaliyetlerini kendisi değil, vekili veya müdürü aracılığıyla yürütüyorsa, suç fiilleri dolayısıyla sorumluluk vekile veya müdüre ait olacaktır. Cezanın muhatabı suçu işleyen vekil olacaktır. Vekillik ilişkisinde, vekaletin noterde düzenlenen özel vekaletnameye dayanması ve vekaletnamenin suça konu faaliyetleri kapsayacak nitelik taşıması gerekmektedir. Örneğin suçun konusu sahte fatura düzenlemek ise, vekaletnamede vekilin, işyerine ait her türlü işi yapma veya fatura, irsaliye düzenleme, kabul etme vb. yetkilerinin bulunması gerekir. Mükellef tarafından bir kişiye noterde düzenlenmiş bir vekaletnameyle işletmenin vergiyle ilgili işleri ve hatta işletmenin tüm yönetim işleri devredilmiş olsa dahi, bu kişinin fiilen yönetim yetkisini kullanamadığı durumlarda, tek başına vekaletnamenin bir anlamı olmayacağı gibi, aynı şekilde yetki devrini içeren vekaletnameye rağmen, yetki devreden kanuni temsilcinin vergi kaçakçılığı suçu teşkil eden eylemlerden haberdar olup iştirak içinde bu eylemlere katılması halinde de söz konusu vekaletname, bu kanuni temsilcinin cezai sorumluluğunu ortadan kaldırmayacaktır.  Miras bırakanın ölümünden önce gerçekleştirdiği vergi kaçakçılığı suçu teşkil eden fiillerden dolayı mirasçıların, cezaların şahsiliği ilkesi gereğince sorumluluğu bulunmamaktadır. Zira ölüm ceza verilmesine engel teşkil ettiği gibi, verilmiş fakat infaz edilmemiş cezaları ortadan kaldırır, derdest davalar hakkında düşme kararı verilir. İşçinin eylemi işverenin bilgisi, onayı, emir ve talimatı dışında gerçekleştirmesi halinde, sadece işçinin cezai sorumluluğu söz konusu olacaktır. Tüzel kişinin iş ve yer yönünden faaliyet alanı, iletişim yoğunluğu ve imkanları, örgütlenme biçimi ve yapısı, büyüklük ölçeği, personel sayısı, görev dağılımı, iş hacmi kapasitesi, bağımsız hareket etme ihtimali, mali bünyesi, malvarlıkları, kasa ve banka mevcudu, fiilin mahiyeti ve konusu gibi unsurlar dikkate alınarak değerlendirme yapılması suretiyle sonuca varılmalıdır.

Gümrük idareleri tarafından alınan vergilerle ilgili vergi kaçakçılığı suçu oluşmayacaktır. Bu vergilerle ilgili kanuna aykırı fillerin cezası bu vergilerin kendi kanunlarında yer almaktadır. Yine fon kesintileri de vergi, resim ve harç olarak kabul edilmediği için bunlar hakkında da VUK m 359 hükümleri uygulanmayacaktır. Vergi kanunları dışında, TTK hükümleri uyarınca tutulması ve muhafazası zorunlu defterler veya mükelleflerce tutulan ve el defteri olarak adlandırılan özel defterler üzerinde bu suçun işlenmesi mümkün değildir.  VUK m 182 gereğince, bilanço esasına göre defter tutan mükelleflerin tutmak zorunda olduğu defterler, yevmiye defteri, defterikebir ve envanter defteridir. VUK m 193 gereğince, işletme hesabı esasına göre defter tutan mükellefler işletme hesabı defteri tutmak zorundadır. VUK m 210 gereğince, serbest meslek erbabının tutmak zorunda olduğu defterler ise, serbest meslek kazanç defteridir. Kaçakçılık suçunun maddi konusu olabilecek belgeler, vergi kanunlarına göre tutulan veya düzenlenen ve saklanma ve ibraz mecburiyeti bulunan belgelerdir. Bunlara örnek olarak, fatura, fatura yerine geçen belgeler (perakende satış vesikaları, gider pusulası, müstahsil makbuzu), sevk irsaliyesi, taşıma irsaliyesi, adisyon, yolcu listesi, ücret bordrosu gösterilebilir. Doğrudan vergi kanunlarında tanımlanmamış olan fakat VUK m 242 maddesinde olduğu gibi vergi hukuku tarafından tanınan ve vergi ilişkisinde ispat amacıyla kullanılması öngörülen diğer belgeler üzerinde vergi kaçakçılığı suçlarının işlenmesi söz konusu olmayacaktır. Bir yazının belge sayılabilmesi için, hukuki değerinin gerekliliği, bunun için de delil teşkil edebilmesi ve hukuki önem teşkil etmesi gerekir. VUK m 227 gereğince zorunlu bilgileri içermeyen belgeler hiç düzenlenmemiş sayıldığından, vergi kaçakçılığı suçu oluşmayacaktır. Yine VUK M 231/5 gereğince, 7 günlük süresi içerisinde düzenlenmeyen fatura da hiç düzenlenmemiş sayıldığından, vergi kaçakçılığı suçunun maddi konusunu oluşturmayacaktır. Kayıtların da, vergi kanunlarına göre tutulan veya düzenlenen ve saklama ve ibraz mecburiyeti bulunan kayıtlardan olması gerekir. Vergi kanunlarına göre tutulmamış bir kayıt, örneğin tüccarın sipariş mektubu suçun konusunu oluşturmaz. Kayıtlar ifadesinden, yazılı-elektronik tutulabilen ve saklanabilen bilgiler bütünü anlaşılmalıdır. Yazılı kayıtlara, banka, banker ve sigorta şirketlerinin gider vergisine ait kayıtları, damga vergisi kayıtları, menkul-gayrimenkul sermaye iratlarına ait kayıtlar, amortisman kayıtları, elektronik ortamda tutulan kayıtlara ise, disket, makro film vs. örnek gösterilebilir. Yazılı ortamda tutulan kayıtlar suçun maddi konusunu oluşturamazken, elektronik ortamda tutulan kayıtlar bakımından ibraz zorunluluğu, saklanma zorunluluğunu da içerdiğinden suç oluşabilir. Hazine ve Maliye Bakanlığı ile Anlaşması Bulunan Kişilerin Basabileceği Belgeler; fatura, sevk irsaliyesi, perakende satış vesikaları (perakende satış fişleri, makineli kasaların kayıt ruloları, giriş ve yolcu taşıma biletleri), gider pusulası, müstahsil makbuzu, serbest meslek makbuzu, ücret bordrosu, taşıma irsaliyesi, adisyon, döviz alım satım belgesi, muhabere evrakı, yolcu listesi ve günlük müşteri listesi ve bakanlıkça kullanılması zorunlu hale getirilen belgelerdir.

Adi şirketlerde, her ortağın şirketi temsil ve yönetim yetkisi vardır. Şirket adına yapılan her türlü fiilden tüm ortakların sorumluluğu bulunmaktadır. Ancak şirketin temsil yetkisinin, iş bölümü yapılarak ortaklardan birine veya bir kaçına bırakılması durumunda, yönetimi yüklenen, suçun ayrıntılarını bilen ve suçun oluşmasında rolü bulunan kişi veya kişiler işlenen suçun faili olacaktır. İşlerinin idaresinin vekaletname olmaksızın eş veya bir başka kişi tarafından üstlenilmesi, kişinin adi şirket adına hareket etmesi ve ortakların bilgi ve rızalarının birlikte bulunması halinde, sahte fatura düzenleyen failin ceza sorumluluğu bulunmaktadır. Sahte fatura kullanmak suçu açısından ise, suçun ancak bir vergi mükellefiyeti kapsamında, adi şirketin idarecileri veya bunların temsilcileri tarafından işlenebileceğinden yasal şartları taşımayan kişilerin cezai sorumlulukları bulunmamaktadır.  Vakıflar ve cemaatler gibi ortaklık şeklindeki teşekküllerde, ortaklıkları idare edenler de sorumlu olur. Bu halde, suçun ayrıntısını bilen ve suçun oluşumunda rolü olan idarecilerin cezai sorumluluğuna gidilir.  Cezai sorumluluk; temsil yetkisinin bölüşümündeki ağırlık ve sınırlar dikkate alınarak, suçun şekli sorumlusuna değil, ayrıntısını bilen ve oluşumunda rolü olan temsilciye aittir. Tüzel kişilerin kanuni temsilcilerinin belirlenmesi bakımından TTK hükümlerine göre araştırma yapılması, gerektiğinde ticaret sicil müdürlüğünden bu durumun sorulması ve söz konusu şirkete ait ticaret sicil gazetesi ilan örneğinin dosyaya getirtilmesi gerekir. Sanığın cezai sorumluluğunu tespit edebilmek için;

a) Sanığın suç tarihinde, cezaevinde, yurt dışında veya başka bir şehirde bulunduğunu, suçun işlendiği yerde olmadığını savunması halinde bu hususun araştırılması,

b) Söz konusu iş yerine ait varsa kira sözleşmesi, sanık adına atılan imzalandığı işe başlama/bırakma beyannameleri, şube iş yeri açma bildirimi, yoklama fişleri, matbaa basım bilgi formları ve diğer belge asıllarının ilgili kurumlardan getirtilerek sanık tarafından şirket faaliyetleriyle ilgili beyanname, fatura veya şirkete ait bir belge düzenleyip düzenlemediği, müdür veya ortak sıfatıyla şirketten maaş veya pay alıp almadığı, belgelerdeki imzaların sanığın eli ürünü olup olmadığı hususunun araştırılması,

c) Sahte fatura düzenleyen veya kullanan firmada, sanığın ortaklığının bulunması halinde ya da sanığın şirketi devrettiğini savunması durumunda,

• Bu hususun doğruluğunun araştırılması için ilgili ticaret sicil müdürlüğünden şirketin kuruluşuna veya devrine ilişkin belgelerin onaylı suretlerinin getirtilerek denetlenmesi,
• Sorumlu olduğu dönemin belirlenmesi bakımından şirketi hangi tarihte devrettiği, bunun ticaret siciline hangi tarihte tescil edildiğinin ilgili idare ve şirket kaynaklarından tetkik edilmesi,
• Söz konusu şirkette ortaklığı sona ermiş olsa bile sanığın hukuki durumu hakkında bilgi sahibi olan ortaklar ve müdürlerin açık kimlik ve adres bilgilerinin tespiti ile bu şahısların, CMK m 48 gereğince tanıklıktan çekinme hakkı da hatırlatılarak tanık sıfatıyla dinlenilmesi,
• Sanığın şirketi devrettikten sonra yüklenen suçlara iştirakinin devam edip etmediği hususunun araştırılması,
• Vergi suç ve inceleme raporlarında belirtilen hangi tarihlerde kimler adına fatura düzenlendiğine bakılması,
• Anılan şirket tarafından düzenlenen ve kullanılan başkaca fatura olup olmadığı hususunun ilgili vergi dairesinden sorulması,

ç) Sanığın savunmasında ismi geçen ve iradesini fesada uğratarak mükellefiyet tesis ettiren veya kendisini bahse konu firmayla ilişkilendiren şahsın açık kimlik ve adres bilgileri tespit edilip CMK m 48 gereğince tanıklıktan çekinme hakkı da hatırlatılarak tanık sıfatıyla beyanlarına başvurulması,

d) Ayrıca gerektiğinde şirket beyannamelerini düzenleyen muhasebeciden şirketin fiilen kim tarafından idare edildiğinin ve belgelerin kim tarafından teslim edildiğinin sorulması, savunma ve beyanlar arasında çelişki bulunması halinde tarafların yüzleştirilmek suretiyle çelişkinin giderilmeye çalışılması,

e) Davaya konu edilen ve sahte olduğu iddia olunan faturaların vergi dairesinden ya da faturaları kullanan şirket veya kişilerden her bir yıl için kanaat oluşturacak sayıda asıllarının temini ile faturalardaki yazı ve imzaların sanığa gösterilerek yazı ve imzaların kendisine ait olup olmadığının sorulması, sanığın kendisine ait olmadığını beyan etmesi durumunda şahsa ait tatbike elverişli imza ve yazı örnekleri alınarak uzman bilirkişiden rapor alınması,

f) Faturalardaki yazı ve imzaların, bu şahsa ait olduğunun belirlenmesi halinde bu kişi hakkında suç duyurusunda bulunulması, dava açıldığı takdirde dava dosyalarının birleştirilmesi,

g) Faturalardaki imza ve yazıların sanığa ve bu şahsa ait olmadığının saptanması durumunda;

• Suç konusu faturaları kullandığı belirlenen mükellefler veya şirketler hakkında karşıt inceleme raporu düzenlenip düzenlenmediğinin ilgili vergi dairesinden sorularak, düzenlenmiş ise onaylanmış örneklerinin getirtilmesi,
• Aynı mükellefler veya şirketler hakkında sahte fatura kullanma suçundan vergi incelemesi yapılıp yapılmadığı, şirket yetkilileri veya müdürler hakkında dava açılıp açılmadığının araştırılması, dava açılmış ise dosyaların getirtilerek incelenmesi ve davayla ilgili belgelerin onaylı örneklerinin dosya arasına alınması,
• Suç konusu faturaları kullanan şirket yetkilileri veya mükelleflerin, CMK m 48 gereğince hakları hatırlatılarak tanık sıfatıyla dinlenmesi, kendilerinden sözü edilen faturaları hangi hukuki ilişkiye dayanarak kimden aldıklarının, sanığı tanıyıp tanımadıklarının ve faturaların alınması konusunda sanığın bir iştirakinin olup olmadığının sorulması gerekir. (Yarg.11.CD. 2019/2312 E.2019/5399 K.-11.CD.2016/7020 E. 2019/811 K.-11.CD.2016/7021 E.2019/812 K.-11.CD.2016/4876 E.2019/5178 K.)

A-Birinci Grup Kaçakçılık Fiilleri :

(1) Vergi Kanunlarına Göre Tutulan veya Düzenlenen ve Saklama ve İbraz Mecburiyeti Bulunan Defter ve Kayıtlarda Hesap ve Muhasebe Hileleri Yapmak : Hesap ve muhasebe hilesi yapmak suçunun konusu yalnızca defter ve kayıtlar olup belgeler bu suçun maddi konusunu oluşturmamaktadır. Hesap ve muhasebe hileleri, vergi matrahını azaltmak amacıyla, gerçek ilişki, hesap ve işlemlerin defter ve belgelerde yapılan kasıtlı hareketlerle gizlenmesi olarak tanımlanmaktadır. Suçun oluşması için mazur görülemeyecek tarzda bir hesap hatası bulunması gerekmektedir. VUK 359. maddesinde düzenlenen gerçek olmayan veya kayda konu işlemlerle ilgisi bulunmayan kişiler adına hesap açmak, muhasebe kaydı gereken hesap ve işlemleri vergi matrahını azaltacak şekilde tamamen veya kısmen başka defter, belge veya diğer kayıt ortamlarına kaydetmek, bunları veya gerçek olan belgeleri tahrif etmek ya da gizlemek, muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenlemek veya bu belgeleri kullanmak, belgelerin asıl veya suretlerini tamamen ya da kısmen sahte olarak düzenlemek veya bu belgeleri kullanmak, Maliye Bakanlığı ile anlaşması bulunan kişilerin basabileceği belgeleri anlaşması olmadığı halde basmak veya bilerek kullanmak fiilleri gerçekte hesap ve muhasebe hilesi olarak kabul edilen fiillerdir. Muhasebe hilesi, muhasebe sisteminin mevzuatta öngörülenler dışındaki beklentiler için kullanılmasıdır. Muhasebe hilesinden bahsedilebilmesi için mali durum bazı muhasebe kayıt yöntemleri kullanılarak gizlenmiş veya karartma yapılmış olması ve normal bir vergi incelemesi ile yapılan hileli işlem ortaya çıkartılamaması; yapılan işlemlerin genel kabul gören muhasebe ilke ve kurallarına tamamen aykırı olması yani yoruma açık olmaması; yapılan işlemlerin vergi kanunları ve diğer kanuni veya idari düzenlemelere açıkça aykırı olması; yapılan işlemin sonucunda maddi veya manevi bir çıkar sağlanması veya böyle bir beklentinin bulunması; işlemin mali tabloları tutar itibariyle önemli ölçüde etkilemesi; yapılan hataların genel olarak vergi kaybına neden olması gerekmektedir. “Hesap hilesi, deftere yapılan kayıtların hesap işleyişlerin kurallara aykırılık sonucunu doğuracak şekilde çeşitli yolsuzlukları örtbas etmek, bu işlemlerin hesaplarda ve defter kayıtlarında ortaya çıkarılmasını zorlaştırıcı veya gizleyici şekilde davranmaktır.” Yargıtaya göre defter ve kayıtlarda muhasebe hilesi yapma suçunun maddi unsuru, daha önce doğru olarak gerçekleştirilen işlem ve hesapların defter ve kayıtlarda başka türlü gösterilmesidir. (Y.11.CD.2016/4501 E.2016/7977 K.) Suç teşkil eden hareket, sadece defter tutmakla yükümlü kimselerin tuttukları defter ve kayıtlar üzerinde gerçekleştirilebilir. Hesap ve muhasebe hileleri, vergi matrahının azaltılması amacıyla kasten yapılan hareketler olup, suçun oluşması için vergi matrahının azalması sonucunu doğurması gerekmez. Bu fıkradaki suçun oluşumu için kasıt unsurunun (bilerek) bulunması şarttır. Kasıt yoksa durum hata olarak kabul edilecektir. Hesap ve muhasebe hileleri ile muhasebe hatası arasındaki temel fark yukarıda da belirtildiği gibi kasıt unsurudur. Hilenin söz konusu olabilmesi için bilinçli şekilde davranılması, yapılan hile ile haksız çıkar sağlanmasının amaçlanması gerekmektedir. Hata ile hile arasındaki ayrım şu şekilde belirlenebilir; eğer işlemdeki yanlışlık her zaman herkes tarafından yapılabilecek tarzda yapılmışsa burada bilinçli bir davranış olmadığından yani hatadan söz edilebilir. Buna karşın işlemin gerçek mahiyetinin tespitini zorlaştırmak amacıyla doğal olmayan bazı işlemlere girişilmiş ve bu nedenle gerçek durumun ilk bakışta anlaşılması güçleştirilmiş ise tespiti için özel uzmanlık ve çaba gerekiyorsa hileden söz edilebilir. Olağan olmayan durumlar dışındaki önemli düzensizlikler, muhasebenin muzaaf usulünün varlığı ile tespit edilebilen bir hatanın başka bir hatalı kayıt ile örtülmesi (ilk kayıt hata olsa bile ikinci kayıt hilenin varlığını gösterir), hatalı işlemin sıkça tekrarlanması hallerinde kastın dolayısıyla hilenin varlığı kabul edilmektedir. Hile türleri; kasti olarak yapılan hatalar, kayıt dışı işlemler, zamanından önce veya sonra yapılan kayıtlar, uydurma hesap açma, sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge kullanma, bilançonun maskelenmesi şeklinde sayılmaktadır. Yapılan hatanın VUK 371. Maddede düzenlenen pişmanlık müessesesi çerçevesinde düzeltilmesi halinde fail cezalandırılmayacaktır. Uygulamada hem ceza mahkemeleri hem de vergi mahkemeleri muhasebe ve hesap hilesi bulunup bulunmadığını bilirkişi marifetiyle tespit etmektedir. (Yargıtay 11. C.D. 2012/23764 E., 2013/17301 K. sayılı, 20.11.2013 T.) İşletmeye alınacak bir malın vergi matrahını azaltmak amacıyla bilanço kapanmadan ve henüz mal daha alınmadan önce hesaplara gider olarak kaydedilmesinin de hesap ve muhasebe hilesi olarak kabulü gerekir. Suç hileli işlemlerin yapılması anında oluşur.

Uluslararası Denetim Standartları ve Muhasebe Standartları Kurulu tarafından yapılan tanımlar ışığında muhasebe hataları olarak kabul edilen durumlar şu şekildedir;

• Finansal tabloların hazırlanmasında kullanılan verileri toplarken ve bunları analiz ederken yapılan bir yanlışlık,
• Olayların gözden kaçırılmasından veya hatalı yorumlanmasından kaynaklanan yanlış bir muhasebe tahmini,
• Muhasebe ilkelerini uygularken, değerleme, kayda alma, sınıflandırma, sunma veya açıklama konularında yapılan bir yanlışlık.

Hesap ve muhasebe kayıtlarında yapılabilecek hata ve hilelere şu örnekler verilebilir:

• Matematik işlemleri ve formüllerin uygulanmasında hata yapılması,
• Hesaplarda rakamların yerlerinin değiştirilmesi, eksik veya fazla sıfır konulması,
• İşlemlerin defterlerde farklı hesaba kaydedilmesi, borcun alacak, alacağın borç olarak gösterilmesi,
• İşletme hesabına alınması gereken emtia, para, vb.nin emanet hesabında gösterilmesi,
• Sayfadan sayfaya, defterden deftere aktarmalarda yanlışlıklar yapılması,
• Mükerrer kayıt yapılarak, giderlerin olduğundan fazla gösterilmesi,
• Unutulduğu izlenimi uyandırılarak bazı vergi doğuran işlemlerin kayıt dışında bırakılması,
• Değerleme ve amortisman konularında hatalı uygulamalar yapılması, emsal bedel yerine maliyet bedelinin değerleme kıstası olarak alınması,
• Teşebbüsün durumunu olduğundan farklı göstermek amacıyla bilanço maskelemesine gidilmesi,
• İmalatta randıman ve fire oranlarının olması gerekenden farklı uygulanması,
• Kişisel giderlerin işletmeye aitmiş gibi gösterilmesi, kişisel otomobilin işletme için kullanıldığı izlenimi uyandıracak işlemlerle yakıtın gider gösterilmesi,
• Senede bağlı alacak ve borçların değerlendirilmesinde yanlış iskonto yönteminin uygulanması,
• İmalatın düşük gösterilmesi amacıyla ham maddelerin satılmış gibi gösterilmesi,
• Gelirlerin düşük giderlerin yüksek gösterilmesi,
• Satışın bağış olarak gösterilmesi.

(2) Vergi Kanunlarına Göre Tutulan veya Düzenlenen ve Saklama ve İbraz Mecburiyeti Bulunan Defter ve Kayıtlarda Gerçek Olmayan ya da Kayda Konu İşlemlerle İlgisi Bulunmayan Kişiler Adına Hesap Açmak : Gerçekte olmayan (yaşamayan) veya gerçekte olsa bile işlemle ilgisi/ işlemden bilgisi olmayan kişi adına hesap açılması ve bu şekilde hayali bir ilişki oluşturarak sahte alacak borç ilişkisi kurulmasıdır. Suça konu bu fiil, tanımdan da anlaşıldığı üzere iki şekilde işlenebilir. Birincisi adına hesap açılan kişi gerçekte hiç yoktur. Ölmüş veya hiç yaşamamış olabilir. İkinci halde ise adına hesap açılan kişi gerçektir ancak adına hesap açılmasını gerektirecek bir ilişki mevcut değildir. Bu kişiler çoğu zaman vergi kaçırma işleminde şüphelenilmeyecek kişiler arasından seçilir. Bu şekilde uydurma hesap açılmasının amacı belgesiz ve kayıt dışı işlemleri denkleştirmektir. Buradaki hesapta hem işlem hem de belge vardır. Ancak işlem ile belgenin içeriği farklıdır. Bu şekilde açılan hesaplarla işlemler olduğundan farklı şekilde yansıtılır. Bu amaçla açılan hesaplar daha sonra uygun başka bir hesapla karşılaştırılarak kapatılır. Uygulamada en sık olarak hasılatın kayıt dışı tutulması amacıyla mükellefin yakınları veya güvendiği kişiler adına hesap açılması şeklinde gerçekleştirilmektedir. Bahse konu defter ve kayıtların, vergi kanunlarına göre tutulması zorunlu defterler ve kayıtlardan olması gerekir. Hareketin oluşumu bakımından, hesap açılmasını gerektiren işlem veya olayın gerçekleşmiş olup olmamasının önemi yoktur. Vergi kaçakçılığı teşkil eden hareket, aslında mevcut olmayan, yani hayal ürünü olan veya yaşamayan kişiler adına veya mevcut olup kayda konu işlemlerle ilgisi bulunmayan kişiler adına hesap açılması ile oluşur. Söz konusu hareketin yapılmasıyla amaçlanan ticari işlemlerde kılıflandırma suretiyle bazı hususların gizlenmesidir.

Bu fıkrada düzenlenen suçu oluşturan fiillere aşağıdaki örnekler verilebilir;

• İşletmenin giderlerini fazla göstermek için karşı tarafın gerçekte olmadığı tüketim ödüncü sözleşmesine dayanılarak yakınlarından borç alınmış ve yüksek faiz ödenmiş gösterilmesi, 
• Gerçekte çalışmayan kişiye çalışıyormuş gibi ücret ödenmesi,
• Satış yapılan yüksek fiyat yerine daha düşük fiyatlı ve gerçekte olmayan kişi adına fatura düzenlenmesi,
• Mal satılırken herhangi bir aracı bulunmamasına rağmen aracı varmış ve komisyon ödenmiş gibi gösterilmesi,
• Hesaplarda gerçekte var olmayan kişilerden mal ve hizmet alınmış gibi gösterilmesi,
• İşletmenin ortaklara borçlu gibi gösterilmesi,
• Yüksek fiyatla satılmış bir malın düşük fiyatla gerçekte var olmayan bir kişiye satılmış gibi gösterilmesi,
• Gerçekte imalata verilerek mamul şeklinde belgesiz yapılan bir satışın gerçek olmayan bir kişiye hammadde olarak satılmış gibi gösterilmesi,
•  Stokta bulunan bir malın gerçek olmayan bir kişiye satılmış gibi gösterilmesi,
• Stokta bulunmayan bir malın gerçekte mevcut olmayan bir kişiden alınmış gibi gösterilmesi,
•  İşletmenin giderini artırmak için gerçekte karşı tarafı bulunmayan bir karz sözleşmesine dayanarak kredi alınmış gibi gösterilmesi,
•  Gerçek olmayan veya kayda konu işlemlerle ilgisi bulunmayan kişiler adına hesap açılması.

(3) Vergi Kanunlarına Göre Tutulan veya Düzenlenen ve Saklama ve İbraz Mecburiyeti Bulunan Defterlere Kaydı Gereken Hesap ve İşlemleri Vergi Matrahının Azalması Sonucunu Doğuracak Şekilde Tamamen veya Kısmen Başka Defter, Belge veya Diğer Kayıt Ortamlarına Kaydetmek : 2365 Sayılı Kanun değişikliğinden önceki adıyla “çift defter tutmak” fiilinin oluşması için öncelikle vergi kanunlarına göre tutulması zorunlu olan bir defter bulunmalıdır. Bu defterlerden birinin tutulması zorunluluğu bulunmayan kişi tarafından fiilin işlenmesi mümkün değildir. Bu fıkrada düzenlenen fiilin işlenebilmesi için bir diğer şart defterlere kaydı gereken hesap ve işlemler tamamen ya da kısmen başka defter belge ya da diğer  kayıt ortamlarına kaydedilmiş olmalıdır. Yani kayıt düzeni ve yasal düzenlemeler uyarınca kanuni defterlere kaydedilmesi gereken bir işlemin bir takım başka özel defter, kağıt, not vb. şeklinde kaydının tutulması halidir. Bu durumda hem işlemin niteliği gereği kaydedilmesinin zorunlu olması yani alelade bir işlem olmaması, hem de kaydın yapıldığı yerin kanunla belirlenen şekillerde kaydı tutulması gereken defter yerine başka defter, belge veya diğer kayıt ortamlarından olması gerekmektedir. Diğer kayıt ortamlarından anlaşılması gereken ise, özellikle günümüz teknolojik gelişmelerinin de etkisiyle çok çeşitli olabilen bilgisayar, disk gibi ya da herhangi bir kağıt, ajanda, özel defter gibi kayıt ortamlarıdır. Kanunda bunlar sınırlı sayıda sayılmamıştır. Bu da olayın durum ve şartlarına göre değerlendirme yapılabilmesini mümkün kılmaktadır. Kaydın hiç tutulmaması yani ne kanuni defter ne de başka defter, belge, kayıt ortamına kaydın yapılmaması halinde bu fıkrada düzenlenen suç oluşmayacaktır. Bunun gibi kaydı gereken işlemin hem kanunen tutulması gereken deftere hem de başka defter, belge, kayıt ortamına kaydedilmesi halinde de kanuni tanımdaki şartları taşımadığından suç oluşmayacaktır. Ancak kanuni defter dışında defter, belge ve diğer kayıt ortamlarına kaydedildiğinde bu kayıtların şifreleme ile tutulması ve mükellef dışındaki kişiler tarafından anlaşılamıyor olması halinde suç oluşmaktadır. Bu fıkrada düzenlenen suçun oluşması için aranan son şart ise yapılan işlemlerin vergi matrahını azaltıcı nitelikte olmasıdır. 4369 Sayılı Kanun değişikliği ile kaçakçılık suçunun oluşması için aranan “vergi ziyaı” şartının kaldırılmıştır. Sadece bu fıkrada düzenlenen kaçakçılık fiili açısından “vergi matrahının azalması sonucunu doğuracak şekilde” şartı aranmaktadır. Yapılan işlemin vergi matrahını azaltacak şekilde olması gerekmektedir. Suçun oluşması için kanuni defterlere kaydedilmesi gereken hususların, başka kayıt ortamlarına kaydedilmesi ve bu işlemin de vergi matrahının azaltılması sonucunu ortaya çıkarması zorunludur. Mükellefler çift kayıt suretiyle;

• VUK ve diğer vergi kanunları uyarınca muhtemel denetimlerde yasal yükümlülüklerin yerine getirildiğini göstermek ve cezadan kurtulmak,
• Daha az vergi ödemek veya hiç ödememek için gelirleri az, giderleri fazla göstermek,
• Ticari faaliyetinin gerçek durumunu ikinci kayıt ortamlarına kaydedip izlemek şeklinde yararlar sağlamaktadır.

(4) Vergi Kanunlarına Göre Tutulan veya Düzenlenen ve Saklama ve İbraz Mecburiyeti Bulunan Defter, Kayıt ve Belgeleri Tahrif Etmek : Vergi kaçakçılığı suçu açısından tahrifat, başlangıçta gerçeğe uygun tutulmuş defter, kayıt ve belgenin sonradan üzerinin çizilmesi, ilave, silinti, kazıntı yapılarak değiştirilip rakamlarla oynanmasıdır. Tahrifatın Vergi Usul Kanuna göre tutulması zorunlu olan defter, belge ve kayıtlar üzerinde yapılması gerekir. Özel defter ve kayıtlar üzerinde bu suçun işlenmesi olanaklı değildir. Yapılan tahrifatın değiştirici ve gizleyici nitelikte olması, vergi ile ilgili yapılması ve vergi matrahının azaltılması sonucunu doğurmaya elverişli olması gerekmektedir. Hatalı şekilde kaydedilen bir hususun VUK 217. maddesine göre düzeltilmesi halinde suç oluşmayacaktır. Burada önemli olan husus suç işleme kastının bulunmaması, yapılan bir hatanın düzeltilmesi ve düzeltme yaparken de kazımak, çizmek veya silmek şeklinde okunamaz hale getirilmemesidir. Yani hatalı halinin de okunuyor olması şarttır. Buna göre usulüne uygun şekilde üzerinin çizilmesi ve doğrusunun yanına yazılması gerekmektedir. Sahte belge düzenleme ve kullanma fiilinde belge, başlangıçta gerçeğe aykırı olarak düzenlenmektedir. Tahrifatta ise, başlangıçta gerçeğe ve belge düzenine uygun olan belge sonradan değiştirilmektedir. Sahte belge üzerinde değişiklik yapılması tahrifat fiilini oluşturmaz. Tahrifatın varlık şartı başlangıçta usulüne uygun olarak düzenlenen belgenin sonradan değiştirilmesidir. Tahrif edilen belgenin hukuken sonuç doğurmaya elverişli olması gerekmektedir. Tahrifat yapılmasına rağmen aynı sonuç doğuran durumlara doktrinde fuzuli ya da lüzumsuz (faydasız) sahtecilik denilmektedir. Tahrifat fiilinde sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenlenmesinden farklı olarak suçun oluşumu için belgenin vergisel bir işlemde kullanılması şartı aranmamaktadır. Tahrifatın kapsamına kayıt ibaresi de eklenerek elektronik ortamda yapılan kayıtların (CD, İnternet, Disket, Bilgisayar) tahrif edilmesi de bu suç kapsamına alınmıştır. Vergi ceza hukuku açısından; defter, kayıt ve belgelerin maddi varlıklarına dokunulmaksızın gerçek görünümleri üzerinde yapılan, yazı ve rakamların bir kısmının çeşitli nedenlerle gerçeğe aykırı şekilde değiştirilmesi, silinmesi, kazınması, karalanması, yazılanların okunamaz duruma getirilmesi veya yeni rakamların yazılması tahrifat sayılır. Tahrifatın yok etme boyutuna ulaşmaması gerekir. Bu suç icrai hareketle işlenebilir, ihmali hareketle işlenemez. Yapılan tahrifatın vergi ziyaına yol açması da zorunlu değildir. Vergi ziyaı kaçakçılık suçunun unsuru olmaktan çıkarılmıştır. Tahrifattaki failin kastı, vergi matrahını azaltmaya yönelik olmalıdır. Belgenin tahrif edilmesi yeterli olup ayrıca kullanılmasına gerek bulunmamaktadır. Tahrifat belgenin esaslı unsurlarında (Belgedeki durumun vasfı, mahiyeti, miktarı veya tarih ve sayısında) yapılmalıdır. Bu suçta, sahtecilik suçlarında olduğu gibi, tahrif edilen belgenin aldatıcılık vasfını ihtiva edip etmediği unsuru aranmayacaktır. Failin tahrifat yaptığının bilincinde olması gerekir, dikkatsizlik-özensizlikten kaynaklan eylemlerde bu suç oluşmaz. Yanlış bir kaydın usulünce düzeltilmesi tahrifat sayılmaz.  VUK m 217 bunu emretmektedir. 

(5) Vergi Kanunlarına Göre Tutulan veya Düzenlenen ve Saklama ve İbraz Mecburiyeti Bulunan Defter, Kayıt ve Belgeleri Gizlemek : Vergi kaçakçılığı suçu anlamında, VUK 359/a-2 bendinde gizlemek fiili şu şekilde tanımlanmıştır; “Varlığı noter tasdik kayıtları veya sair suretlerle sabit olduğu halde, inceleme sırasında vergi incelemesine yetkili kimselere defter ve belgelerin ibraz edilmemesi, bu fıkra hükmünün uygulanmasında gizleme olarak kabul edilir.” Suçun oluşması iki şartın varlığına bağlıdır; birincisi, vergi kanunlarına göre tutulması veya düzenlenmesi ve saklanması ve ibrazı zorunlu defter, kayıt ve belgenin varlığı; ikincisi, bu defter, kayıt ve belgenin vergi incelemesi sırasında inceleme yetkilisinin talebine rağmen ibraz edilmemesidir. VUK 256. maddesi saklama ve ibraz zorunluluğu olan defter, kayıt ve belgeleri düzenlemiştir; “Madde 256; Geçen maddelerde yazılı gerçek ve tüzel kişiler ile mükerrer 257 nci madde ile getirilen zorunluluklara tabi olanlar, muhafaza etmek zorunda oldukları her türlü defter, belge ve karneler ile vermek zorunda bulundukları bilgilere ilişkin mikro fiş, mikro film, manyetik teyp, disket ve benzeri ortamlardaki kayıtlarını ve bu kayıtlara erişim veya kayıtları okunabilir hale getirmek için gerekli tüm bilgi ve şifreleri muhafaza süresi içerisinde yetkili makam ve memurların talebi üzerine ibraz ve inceleme için arz etmek zorundadırlar. Bu zorunluluk Maliye Bakanlığınca belirlenecek usule uygun olarak, tasdike konu hesap ve işlemlerin doğrulanması için gerekli kayıt ve belgelerle sınırlı olmak üzere, bu hesap ve işlemlere doğrudan ya da silsile yoluyla taraf olanlara, defter ve belgelerinin tetkiki amacıyla yeminli mali müşavirler tarafından yapılan talepler için de geçerlidir.” Suçun oluşumu için defter, kayıt ve belgenin varlığının noter tasdik kayıtları veya sair suretlerle sabit olması şarttır. Noter tasdik kayıtlarından anlaşılması gereken; ticari işletme ve şirketlerin defterlerini, kayıt ve belgelerini belirli dönemlerde notere tasdik ettirmesi zorunluluğu bulunmaktadır. Tutulması zorunlu olan ve tasdike tabi olan defterler VUK 220. maddesinde düzenlenmiş bulunan envanter, işletme, çiftçi işletme, imalat ve istihsal, nakliyat vergisi, yabancı nakliyat kurumlarının hasılat defteri ve serbest kazanç defteridir. Bunun dışında kanun koyucu defter, kayıt ve belgenin varlığını ispatlayacak şekilleri sınırlı sayıda saymamış “sair suret” deyimini kullanmıştır. Mahkeme kararları ve tutanakları, vergi dairesi kayıtları veya başka bir işletmenin kayıtları ile gizlenen defter, kayıt ve belgeler ispatlanabilecektir. Bu konuda takdir yetkisi yargı makamındadır. Noter tasdiki bulunan defter söz konusu ise karine olarak bu defterin mükellefin elinde bulunduğu kabul edilecektir. Sair suretlerle tespit, VUK 3. maddesinde belirtilen delillerle ispatlanabilir. Noter tasdiki yapılmamış veya hiç defter tutulmamış olması halinde gizleme söz konusu olmayacağından bu suç oluşmayacaktır. VUK 135. maddesinde vergi incelemesi yapmaya yetkili kişiler vergi müfettişleri, vergi müfettiş yardımcıları, ilin en büyük mal memuru veya vergi dairesi müdürleri, Gelir İdaresi Başkanlığının merkez ve taşra teşkilatında müdür kadrolarında görev yapanlar olarak sayılmıştır. Bu maddede sayılanlar dışında kalan kişiler tarafından defter, kayıt ve belgelerin istenmesi ve mükellef tarafından ibraz edilmemesi halinde gizleme fiili oluşmaz. VUK 256. maddesinde defter, kayıt ve belgelerin yeminli mali müşavirlerce de ibrazı istenebileceği düzenlenmiştir. Ancak yeminli mali müşavirlerin vergi incelemesi yapma yetkisi bulunmadığından bu halde mükellef tarafından defter, kayıt ve belgelerin ibraz edilmemesi halinde gizleme fiili oluşmayacaktır. Defter, kayıt ve belgelerin vergi incelemesi için ibrazının istenilmesi gerekmektedir. İptali için istenen defterin ibraz edilmemesi halinde gizleme fiili oluşmayacaktır. Ancak iptal edilmeyen bu defter, vergi incelemesi için istenirse bu halde gizleme fiili oluşur. Yine, mükellefin işini terk etmesi nedeniyle elinde kalan belgelerin istenmesi bu suçu oluşturmaz. İncelemenin mükellefin iş yerinde değil de vergi dairesinde yapılması için dairede inceleme şartlarının oluşması ve bu durumun mükellefe usulüne uygun şekilde yapılacak tebliğle bildirilmesi gerekmektedir. Bu tebligatla mükelleften defter ve belgelerini verilecek süre içerisinde vergi dairesine ibraz etmesi istenecektir. Verilecek süre VUK 14. maddesi uyarınca 15 günden az olamaz. Bu sürede defter ve belgesini ibraz edemeyen mükellef veya sorumlunun haklı nedeni olduğunu bildirdiği takdirde vergi dairesince ek süre verilebilir. Mükellefe yapılacak tebligat vergi işlemleri ile ilgili olduğundan 7201 Sayılı Tebligat Kanunu hükümleri değil 213 Sayılı Vergi Usul Kanunu 93-109. madde hükümlerinin uygulanması gerekecektir. Gizleme fiilinin oluşması için mükellef veya sorumluya verilecek süreyi gösterir tebligatın VUK‟da belirtilen usullere uygun olması gerekir. Örnek olarak, tebligat yapılan kişi 18 yaşından küçük ise, fiil ehliyetine sahip değilse tebligat geçersiz olacağından suç oluşmayacaktır. İncelemeye ilişkin tebligatın defter ve belgelerin saklama süresi içerisinde yapılması gerekir. Mükellef veya sorumlu defter, kayıt ve belgeleri kaybettiği, çaldırdığı gibi nedenlerle elinde bulunmadığını bildirdiği takdirde usulüne uygun tebligat yapılması koşulu aranmaz. Diğer Şartların varlığı halinde gizleme suçu oluşur. İncelemenin kanunen mali tatilde yapılmaması gerekmektedir. Yargıtay kararlarına göre mali tatil günlerine denk gelen tebligat ile defter ve belgelerin ibrazının istenmesi halinde gizleme fiili oluşmaz. incelemenin mükellefin iş yerinde yapılması kuraldır. iş yerinin müsait olmaması, ölüm, işin terk edilmesi gibi zaruri bir sebep bulunması ve mükellef ve vergi sorumlusunun incelemenin vergi dairesinde yapılmasını istemesi şartlarının birlikte gerçekleşmesi halinde inceleme vergi dairesinde yapılabilir. Zaruri sebebin bulunduğu tespit edilmeden dairede inceleme yapılması için mükellefe yapılan tebligatı Yargıtay geçersiz kabul etmektedir. (bkz.Yargıtay 11. C. D. 2016/2704 E., 2018/2334 K. sayılı, 19.03.2018 T. kararı) Zaruri sebebin bulunduğunun tutanakla tespit edilmesi gerekmektedir. Yine atılı suçun oluşabilmesi için, incelemenin Yasanın aradığı kurallara uyularak yapılması gerekir. (bkz. Yargıtay 19. C.D. 2015/2987 E., 2015/2269 K. sayılı, 03.06.2015 T) Yani 1.7.2022 tarihinden önce yapılan incelemelerde, inceleme için işyerine gidilmesi gerekir. Yasada belirtilen istisnai hallerde defter ve kayıtların vergi dairesine getirilmesi istenebilir. iş yerinin terk edilmiş ve kapatılmış bulunması, canlı hayvan ticaretiyle iştigal edilmesi ve defterlerin kaybolduklarının veya çalındıklarının veya muhasebecide olduklarının ileri sürülmesi VUK m 139/2 gereğince belirtilen istisnalar kapsamında kabul edilir.  Defter, kayıt ve belgelerin saklama süresi VUK 253. maddesinde düzenlenmiştir. Buna göre, defter tutmak mecburiyetinde olanlar, tuttukları defterleri son kullanıldığı yılı takip eden takvim yılının başından itibaren beş yıl süre ile saklamak zorundadırlar. Defterlerin ilgili bulundukları yıl tabirinden, defterlerin tahsis edildikleri hesap dönemi, belgelerin ilgili bulunduğu yıl tabirinden ise, belgelerin tarihinin rastladığı yıl anlaşılır. Gizleme suçunun oluşması için defter, kayıt ve belgelerin kullanım süresi veya yasal beş yıllık saklama süresi içerisinde ibrazının istenilmesi gerekmektedir. Bu süreden sonra ibrazı istenmesi ve ibraz edilmemesi halinde suç oluşmayacaktır. Beş yıllık sürenin istisnaları; yıllara sari inşaat ve onarım, geçmiş yıl zararları, amortisman giderleri, yatırım indirimi, kurumların tasfiyesi, kurum stopajıdır. Kullanım veya saklama süresi içerisinde defter ve belgenin zayi olması durumunda TTK 82/7 maddesi uyarınca mahkemeden zayi belgesi alınması gerekmektedir. Zayi belgesi kesin delil olmayıp aksi her zaman ispatlanabilir. Gizleme fiilinin oluşması için tüm kanuni düzenlemelere uygun olarak defter, kayıt ve belgenin istenmiş olmasına rağmen ibraz edilmemesi gerekir. Mücbir bir sebeple (VUK m 13, TTK m 82/7) ibraz edememe halinde suç oluşmaz. Kaza ve hastalık ancak vergi ödevlerinin yerine getirilmesini engelleyecek derecede ağırsa mücbir sebep olarak kabul edilmektedir. Bu durumun doktor veya sağlık kurulu raporuyla belgelendirilmesi gerekmektedir. Yangın, yer sarsıntısı, su basması gibi doğal afetlerin de vergi ödevlerinin yerine getirilmesini engelleyecek derecede olması gerekmektedir. Bunun gibi, tutukluluk hali mücbir sebep sayılırken uzun süreli tutukluluk ve hükümlülük hali mücbir sebep olarak kabul edilmemektedir. İleri sürülecek mücbir sebebin hayatın olağan akışına ve ticari hayatın icaplarına uygun olması gerekmektedir. Aksi takdirde mücbir sebep kabul edilmeyerek gizleme fiilinden fail cezalandırılacaktır. Mücbir sebebin takdiri yargılama makamındadır Birden çok defterin ibraz edilmemesi halinde de tek suç oluşur. Bilgi amacıyla istenen defterlerin ibraz edilmemesi gizleme sayılmaz. Vergi incelemesi niteliğinde olmayan arama, yoklama, bilgi isteme gibi diğer denetim araçları esnasında defter ve belgelerin ibraz edilmemesi gizleme sayılmaz. Defter, kayıt ve belgelerin imha veya iptali için istenip ibraz edilmemesi halinde de suç oluşmayacaktır. Aynı döneme ait defter ve belgelerin yeniden ibrazının istenmesine rağmen gizlenmesi, yeni bir suç oluşturmaz.  Defter ve belgelerin muhafaza sorumluluğu mükellefe ait olup devredilemez. Bu sorumluluğun gerektirdiği özenin gösterilmemesinden dolayı elden çıkmasına sebebiyet verilmesi, irade dışı kaybolma olarak kabul edilmez. (Turgut Candan, Ankara 2024; Açıklamalı-İçtihatlı Vergi Kaçakçılığı Suçları, Dündar Aydoğan, Ankara 2022, s.503-530)

(6) Muhteviyatı İtibariyle Yanıltıcı Belge Düzenlemek ya da Bu Belgeleri Kullanmak : Vergi kaçakçılığı suçunu oluşturan yanıltıcı belgenin VUK‟da belge olarak sayılan ve saklama ve ibraz mecburiyeti bulunan geçerli bir belge olması; gerçek bir işlem veya muameleye dayanmakla beraber işlem veya muameleyi tür, tutar, miktar veya mahiyet bakımından kısmen veya tamamen gerçeğe aykırı şekilde mükellef veya sorumlu tarafından düzenlenmiş yanıltıcılık özelliği taşıyan bir belge olması gerekmektedir. Sahte belge ise, VUK‟da sayılan belgelerden muhafaza ve ibraz zorunluluğu bulunan geçerli bir belgenin gerçek bir vergisel işlem veya durum olmadığı halde, kısmen veya tamamen varmış gibi gösteren belge olmalıdır. Muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge; gerçek bir muameleye dayanmakla birlikte bunu mahiyet/miktar itibariyle gerçeğe aykırı şekilde yansıtan belgedir. Mal ve hizmet miktar ya da değerini gerçeğinden az ya da çok gösteren; alıcı veya satıcısı, tarihi, seri numarası tahrif edilmiş; mal tesliminin ya da hizmet ifasının gerçek olduğu ancak belge düzenlemesi gereken kişiden başkası tarafından düzenlenen belgeler (bu belge kullanıcısı bakımından yanıltıcı, düzenleyicisi bakımından sahte hükmündedir) muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belgedir. Belge ile kastedilen Vergi Usul Kanunu ikinci Kitap Üçüncü Kısımda bu kanuna göre tutulan ve üçüncü kişilerle olan münasebet ve muamelelere ait olan kayıtların tevsikine yarayan belgelerdir. Ek olarak 257. madde uyarınca Maliye Bakanlığı tarafından kullanma, muhafaza ve ibraz zorunluluğu getirilen belgeler de madde kapsamındadır. Defterler bu madde kapsamına girmeyecektir. Belgenin aslında yanıltıcılık yapılabileceği gibi suretinde de yapılabilir. Muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenleyen kişi sadece vergi mükellefi olabilir. Çünkü VUK‟a göre vergi kanunlarına göre tutulan, saklama ve ibraz mecburiyeti bulunan belgeler ancak vergi mükellefi tarafından düzenlenebilir. Muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge kullanan da yine başkasının düzenlediği bu nitelikte belgeyi yasal defterlerine kaydeden, onu kullanan kişi olduğundan bu kişi de vergi mükellefi olmak durumundadır.

Maddede düzenlenen fiiller, Yargıtay Ceza Genel Kurulu 2012/11-1512 E., 2014/366 K. sayılı, 11.07.2014 T. kararında açıklanmıştır; “1- Muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge kullanmak suçu: Vergiyi doğuran faaliyetin mahiyeti değiştirilerek veya miktarı gerçeğin altında ya da üzerinde gösterilerek bir kısım gelirlerin gizlenmesi veya giderlerin fazla gösterilmesi suretiyle matrahın düşürülmesi, dolayısıyla az vergi vermeyi hedefleyen mükellefler tarafından sıkça işlenen fiillerden birisi muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenlemek ve kullanmaktır. Muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge, 213 sayılı Kanunun 359. maddesinde; “Gerçek bir muamele veya duruma dayanmakla birlikte bu muamele veya durumu mahiyet veya miktar itibariyle gerçeğe aykırı şekilde yansıtan belge ise, muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belgedir” şeklinde tanımlanmıştır. Gerçek bir muamelenin miktar itibarıyla gerçeğe aykırı şekilde belgeye yansıtılması, belge konusunun adet, miktar, fiyat veya tutar yönlerinden eksik veya fazla gösterilmesidir. Örneğin; elli adet satılan gömleğin otuz adet, 100 Liradan satılan bir malın 20 Liradan satılmış olarak gösterilmesi gibi. Gerçek bir muamelenin mahiyet itibarıyla gerçeğe aykırı bir şekilde belgeye yansıtılması ise satılan mal veya sunulan hizmetin cinsinin ve muamele tarihinin farklı gösterilmesidir. Örneğin; deri ceket satıldığı halde faturada kumaş ceket satılmış gibi veya mal, yeni mali yılda satıldığı halde kapanan mali yıl içinde satılmış olarak gösterilmesi gibi. Belgede miktarın gerçeğe aykırı gösterilmesiyle bir kısım faaliyet belgelendirilmemiş, bu şekilde vergi dairesinin bilgisinden kaçırılmış olmaktadır. Mahiyetin gerçeğe aykırı biçimde gösterilmesinde ise, faaliyetin mahiyeti değiştirilerek beklenen yarar sağlanmakta, adeta vergi dairesi hataya düşürülüp kandırılmaktadır. (Nuri Ok-Ahmet Gündel, Ceza Mahkemelerinin Görevine Giren Vergi Kaçakçılığı Suçları, Seçkin Yayınları, Ankara, 2002, s. 314) Muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge, Vergi Usul Kanununa uygun biçimde mükellef sıfatını almış kişi tarafından düzenlenmesi gerekir. Belgenin gerçek bir muamele veya duruma dayanma zorunluluğu bunu gerektirmektedir. Ancak adına fatura düzenlenen kişinin mükellef olması şart değildir. Muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı olan belge, vergi kanunlarına göre tutulması gereken ya da düzenlenen, saklanma ve ibraz mecburiyeti olan belgelerden olmalıdır. Bu belgelerin neler olduğu 213 sayılı Vergi Usul Kanunun İkinci Kitabının “Vesikalar” başlıklı Üçüncü Kısmında gösterilmiştir. Buna göre, söz konusu belgeler şunlardır: Fatura, sevk irsaliyesi, perakende satış vesikaları (perakende satış fişleri, makineli kasaların kayıt ruloları, giriş ve yolcu taşıma bilet), gider pusulası, müstahsil makbuzu, serbest meslek makbuzu, ücret bordrosu, taşıma irsaliyesi, yolcu listesi, günlük müşteri listesi. Ayrıca Maliye Bakanlığının 213 sayılı Kanunun Mükerrer 257. maddesinin verdiği yetkiye dayanarak düzenleme zorunluluğu getirdiği belgeler de suçun konusu olabilir. Suç, birden fazla düzenlenmesi kanun gereği olan belgelerin her nüshası ile asıl ve suretleri üzerinde bağımsız olarak işlenebilir…”   

a-) Düzenlemek : Sahte belge, gerçekte olmayan, alınması ve verilmesi gerekmeyen bir belgenin fail tarafından ilk defa meydana getirilmesi iken yanıltıcı belge, gerçekte alınması veya verilmesi gerekli bir belge olduğu halde bu belgenin içeriğini gerçek hukuki durumu yansıtmayacak şekilde düzenlenmesidir. Sahte belge ile yanıltıcı belge arasındaki en önemli fark, belgenin konusu olan muamele veya durumun gerçek olup olmadığıdır. Sahte belgede, belge konusu muamele veya durum gerçekte hiç olmamasına karşın varmış gibi gösterilirken; yanıltıcı belgede, belge konusu muamele veya durum gerçekte olmakla beraber, belgenin konusu miktar, fiyat, nevi veya tutar bakımından gerçektekinden farklı gösterilmektedir. Alıcısı veya satıcısı gerçekte olduğundan farklı şekilde belirtilerek fatura düzenlenmesi halinde söz konusu belge yanıltıcı olmaktadır. VUK 359. maddesinde muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge şu şekilde tanımlanmıştır: “Gerçek bir muamele veya duruma dayanmakla birlikte bu muamele veya durumu mahiyet veya miktar itibariyle gerçeğe aykırı şekilde yansıtan belge ise, muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belgedir. Bir belgenin yanıltıcı belge kabul edilmesi için; VUK‟da belge olarak sayılan ve muhafaza ve ibraz zorunluluğu bulunan geçerli belgelerden birisi olması; vergisel yükümlülükler çerçevesinde vergi mükellefi veya sorumlusu tarafından düzenlenmesi; belge konusu malın veya işin nevi, fiyat, miktar veya tutar yönünden kısmen veya tamamen gerçeğe aykırı şekilde düzenlenmesi; baştan itibaren gerçeğe aykırı şekilde düzenlenmesi; objektif olarak yanıltıcı olması gerekmektedir. Belgenin yanıltıcı olarak kabul edilebilmesi için iğfal kabiliyetinin olması gerekir. Yapılan yanıltıcılığın objektif olarak sonuç doğurabilecek nitelikte olması ve ilk bakışta anlaşılamayacak, ancak vergi ve muhasebe bilen kişilerin anlayabileceği derecede olması gerekmektedir. E fatura veya e-arşiv fatura düzenlemesi gerekirken kağıt üzerinden fatura düzenlenmesi halinde yanıltı belge düzenlenmiş sayılmaz. Yine malın cinsi, kodu, nevi ve adedi/miktarı ve toplam değeri doğru olmasına karşın, birim fiyatının yanlış yazılması, belgeyi yanıltıcı belge yapmaz. Muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belgeler şu şekilde sıralanabilir;

• Gerçek bedelinden düşük belge düzenlenmesi,
• Miktarın yüksek ancak birim fiyatın düşük gösterilmesi,
• Toplam tutarı gerçeğinden yüksek alış belgesi alınması,
• Geliri gizleme imkanı bulunmaması halinde yüksek bedelli gider ve alış belgeleri elde edilmesi,
• Alınmayan mal ya da yapılmayan hizmetler için belge temin edilmesi.

Muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belgeyle, belgede gerçekte yer alması gereken nicelik (fiyat, miktar, ölçü, tutar) veya nitelik (cins, tür vs) içeriğinin gerçeği yansıtmayacak şekilde gösterilmesi söz konusudur.

Hazine ve Maliye Bakanlığı 1 Nolu KDV Uygulama Genel Tebliğine göre, VUK md 359 da düzenlenen muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge, gerçek bir muamele veya duruma dayanmakla birlikte bu muamele veya durumu ” Mahiyet ve Miktar” itibariyle gerçeğe aykırı şekilde yansıtan belge olarak ifade edildikten sonra;

• Belgenin mahiyet veya miktar (tutar) itibariyle gerçeğe aykırı olup olmadığı,
• Belgede yer alan bilgilerin gerçeğe aykırı olduğunun deliller ile tespiti,
• Belgede yer alması zorunlu bilgilerde tahrifat yapılıp yapılmadığı,
• Belgede bulunması zorunlu bilgilerin gerçeği yansıtıp yansıtmadığı,
• Gerçekte satılan mal veya verilen hizmet yerine başka bir mal satıldığı veya hizmetin ifa edildiği gibi hususların araştırılması, gerçeği yansıtıp yansıtmadıklarının tespit edilmesi ve gerçekte satılan mal veya verilen hizmeti yerine başka bir mal satıldığı veya hizmetin ifa edildiğinin anlaşılması halinde belgenin muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge olarak değerlendirileceği ifade olunmuştur.

b-) Kullanmak : Kullanma suçu belgenin deftere kaydedilmesiyle oluşur. Belgenin mükellefin defterinde kaydı yeterli olmayıp usulüne uygun olarak vergi dairesinde kullanılması gerekir. Belgenin kullanılmış sayılması için, beyannamede gösterilmesi ve beyannamenin de vergi dairesine verilmesi gerekmektedir. Suç beyannamenin verildiği tarihte işlenmiş sayılır. Suçun oluşması için bir vergi kaybının oluşmasına gerek yoktur. Belgenin sadece deftere değil, kayıt ortamlarına kaydedilmesi veya deftere kayıt edilmeden beyannamede gösterilmesi de bu suçu oluşturur. Belgenin kullanılmış sayılabilmesi için, söz konusu belgenin ödenecek, mahsup edilecek veya tahakkuk edecek vergi tutarını değiştirmek amacıyla beyannamede gösterilmesi ve ayrıca beyannamenin vergi dairesine verilmesi gerekmektedir. Düzenleyen ve kullanan kişinin aynı olması durumunda tek suç oluşur. Faydasız sahtecilik halinde suç oluşmaz. Bilmeyerek kullanma halinde kasıt unsuru olmadığından suç oluşmayacaktır. Kullanılan belgenin iğfal kabiliyetine sahip olması gerekir. Yanıltıcı belge kullanma ve düzenleme suçları ancak mükellef olan kişiler tarafından işlenebilir. Suçun konusu, vergi kanunlarına göre düzenlenen veya kullanan ve saklanma ve ibraz mecburiyeti bulunan belgelerdir. Belge düzenlendikten sonra belgenin içeriğine yönelik yapılan müdahaleler tahrifat olarak değerlendirilebilir.  Suç, belgenin asılları üzerinde işlenebileceği gibi suretleri üzerinde de işlenebilir. Belgenin nüshaları arasında tahrifat yapılmadan tutar, fiyat, tarih gibi hususlarda farklılık oluşturulması halinde de muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenleme suçu oluşmaktadır. Alıcısı ve satıcısı gerçekte olduğundan farklı şekilde belirtilerek fatura düzenlenmesi halinde, belge, yanıltıcı belgedir. Faturasız satın alımın, daha sonra bir başka mükellefe ait fatura ile belgelendirilmesi halinde, faturayı düzenleyenle alan arasında gerçek bir mal ve hizmet alımı bulunmadığından söz konusu belgenin sahte olduğu, düzenlenen belgenin muhteviyatı itibariyle yanıltıcı değil, sahte belge olması nedeniyle VUK m 359/b-1 suçu oluşur.

B-İkinci Grup Kaçakçılık Fiilleri :

(1) Vergi Kanunlarına Göre Tutulan veya Düzenlenen ve Saklama ve İbraz Mecburiyeti Bulunan Defter, Kayıt ve Belgeleri Yok Etmek : Yok etme fiili, mevcudiyeti sabit olan belge ve defterlerin, ilgili makamlara ibraz edilmemesi için bunlardan bir daha ulaşılamayacak, istifade edilemeyecek duruma getirilmesi, ortadan kaldırılması, yırtılması, parçalanması, tamamen karalanması gibi hallerle defter, kayıt ve belgelerin maddi varlığına son verilmesi durumudur. Defterin üzerine mürekkep dökülerek tamamen okunamaz hale getirilmesi de, yok etme kapsamında değerlendirilmelidir. Bozmak kapsamında değerlendirilmesi gereken defter, kayıt ve belgelerin hukuken ispat vasıtası olarak kullanılmasına imkan vermeyecek söz konusu değişiklikler ise tahrifat olarak değerlendirilmelidir. Yok etmeden bahsedebilmek için yok olmaya müsait, tutulmuş bir defter, belge veya kaydın bulunması gerekir. Kısmen yok etme durumunda da suç oluşur. Yok edilen sayfa yerine sonra aynı bilgileri içeren yeni bir sayfanın konması durumunda faile ceza verilmez. Defter tutuma mecburiyetinde olmayanlar tarafından bu suç işlenemez. İbraz edilen defter veya belgenin bir kısmı veya yaprağının koparıldığı, yok edildiği, yerine başka yaprak konulduğu tespit edilirse, yok etme suçu işlenmiş sayılır. Ancak yırtılan, koparılan veya ayrılan sayfaların yok edilmemesi, ibrazı istenmesi halinde ibraz edilebilecek orijinal durumda muhafaza edilmesi durumunda yok etmeden veya gizlemeden söz edilemez. Tahrifatta mevcut belgenin gerçek hali ya tam anlaşılamaz ya da farklı anlaşılmaya müsait olur. Belgedeki kaydın, içeriğinin yok edilmesinde ise içerik tamamen örtülerek, silinerek yok edilmektedir. Failin amacı, ödenecek vergi matrahını gizlemek ve vergiye ulaşılacak belgeleri ortadan kaldırmaktır. Yok edilen defterin boş olup olmamasının suçun oluşumuna bir etkisi yoktur.  VUK md 218 bu yöndedir. Defter, kayıt ve belgenin yok edilmiş sayılmasının şartları şunlardır;

• Vergi kanunlarına göre tutulması, düzenlenmesi ve saklanması zorunlu defter, kayıt ve belgelerden olması,
• Saklama ve ibraz süresi içerisinde yok edilmesi,

Saklama ve ibraz süresi VUK‟da düzenlenen 5 yıllık süredir. Başka bir kanunda örneğin TTK‟da daha uzun bir saklama ve ibraz süresi öngörülmüş ve yok etme fiili bu süre içerisinde işlenmiş olsa bile 5 yıllık süre dolduktan sonra işlenen fiil suç oluşturmayacaktır. Yok etme fiilinin işlendiğinin kabul edilebilmesi için öncelikle ortada tasdik ettirilmiş bir defter veya bastırılmış bir belge bulunmalıdır. Eğer mükellef defterini tasdik ettirmemiş veya belgeyi hiç bastırmamışsa ortada defter ve belge bulunmadığından bunların yok edilmesi de söz konusu olmayacaktır. Defter, kayıt ve belgenin yok edildiği ispat edilmediği sürece incelemeye sunulmaması hali, gizleme fiili olarak kabul edilecektir. Yok etme fiilinin işlendiğinin kabul edilebilmesi için vergisel yükümlülüklerden kurtulmak amacıyla kasten hareket edilmiş olması şarttır. Mücbir sebep veya taksirli hareket durumlarında veya kaza sonucu defter, kayıt ve belgeler yok olmuşsa fiil suç kabul edilmez. Ancak bu halde TTK 82/7. maddesine göre durumun belgelendirilmesi gerekir.

(2) Vergi Kanunlarına Göre Tutulan veya Düzenlenen ve Saklama ve İbraz Mecburiyeti Bulunan Defter Sayfalarını Yok Ederek Yerine Başka Yapraklar Koymak veya Hiç Yaprak Koymamak : VUK 218. maddesinde defterden sayfa koparılmasının yasak olduğu belirtilmiştir. Sayfanın koparılması yeterli olmayıp yok edilmesi gerekmektedir. Yok edilen sayfanın yerine başka sayfa konulup konulmaması fiilin oluşmasını etkilemez. Sayfa koparılmış ancak yok edilmemişse ve inceleme sırasında ibraz edilirse, yok etme gerçekleşmediğinden suç oluşmayacaktır. Defter sayfasının koparılması vergi kaçırma amacı dışında yapılmışsa ve bu sayfalar gerektiğinde ibraz edilebiliyorsa faile ceza verilmez. Mükellefin çocuğunun defter sayfasını koparmış olması ve bu sayfaların eksiksiz olarak korunup ibraz edilmesi hali buna örnektir.

(3) Sahte Belge Düzenlemek ya da Kullanmak : Sahte belge, gerçek bir muamele ya da durum olmadığı halde, varmış gibi düzenlenen belgedir. Dolayısıyla, ortada ekonomik bir ilişki yani mal ve hizmet alım satımı veya hizmet ifası yokken, matrahı aşındırarak vergi tutarını azaltmak amacıyla böyle bir işlem varmış gibi belgeye yansıtılmaktadır. Bir belgenin sahte kabul edilebilmesi için; VUK‟da belge olarak sayılan ve muhafaza ve ibraz zorunluluğu olan belgelerden olması, belgenin düzenlenmiş bulunması, belgenin gerçek bir durum veya muamele olmadığı halde varmış gibi düzenlenmiş olması ve objektif olarak yanıltıcılığının bulunması gerekmektedir. Fatura, fatura yerine geçen belgeler (perakende satış vesikaları, gider pusulası, müstahsil makbuzu), sevk irsaliyesi, taşıma irsaliyesi, yolcu listesi, günlük müşteri listesi, ücret bordrosu, muhabere evrakı, reçete, adisyon ve senetler VUK‟a göre tutulması zorunlu belgelerdir. Sahte belgenin tanımı VUK 359/b‟de yapılmıştır. “Gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belge, sahte belgedir.” Bu belge tüm unsurlarıyla tamam bir belgedir. Vergi Usul Kanununun şekil kurallarına uyulmuştur, Maliye Bakanlığı ile anlaşmalı matbaalar tarafından basılmıştır veya notere tasdik ettirilmiştir, vergi dairesi ve mükelleflerle ilgili bilgileri doğrudur. Şekil anlamında gerçeğe aykırı değildir. Ancak başlangıçta içeriği bakımından sahte olarak düzenlenmektedir. Hiçbir ekonomik faaliyet olmadığı halde varmış gibi düzenlenen belgelerdir. Uygulamada bu tür belgelere ”naylon‟ denilmektedir. Yanıltıcı belge düzenlenmesinde gerçekte ekonomik bir ilişki bulunmakta iken düzenlenen belge bu ilişkinin gerçek mahiyetini yansıtmamaktadır. Sahte belgede ise açıklandığı üzere, hiçbir ekonomik ilişki olmamasına rağmen varmış gibi belge düzenlenmektedir. Sahtecilik belgenin aslında yapılabileceği gibi suretinde de yapılabilir. Sahtecilik fiilinin bu madde kapsamında cezalandırılabilmesi için üzerinde sahtecilik yapılan yazının belge niteliğinde olması gerekir. Belge, Yargıtaya göre hukuki hüküm ifade eden ve bir hakkın doğmasına ve bir varakayı ispata elverişli yazıdır. Sahte belgenin vergi kaçakçılığı suçuna konu olması için sahteciliğin vergi işlemlerinde kullanılmak amacıyla yapılması gerekmektedir. Vergisel amaç dışında (nafaka hükümlerinden yararlanmak veya engelliler için iş bulmada öncelik tanıyan hükümlerden yararlanmak amacıyla düzenlenen belgeler gibi) düzenlenen sahte belge şartları varsa TCK‟da düzenlenen resmi belgede sahtecilik veya özel belgede sahtecilik, dolandırıcılık suçlarını da oluşturur. Suçun sübutu bakımından vergi mahkemesi kararı ceza mahkemesini bağlamamaktadır. Mükellefin işini terk ettikten sonra düzenlediği veya kaybettiği için başkası tarafından düzenlenen fatura gerçek mal ve hizmet alışverişi olmadığından sahte belge hükmündedir. Sahte belgenin düzenleyicisi tarafından kullanılması halinde tek bir suç oluşur. (Bkz.Y.CGK 2024/280 E.2024/279 K.) Ancak düzenleyicisinden başka biri tarafından kullanılırsa bu başlık altında işlenecek bağımsız bir suç ortaya çıkmış olur. Düzenleme suçu herkes tarafından işlenebilirken kullanma suçu sadece mükellef veya sorumlu tarafından işlenebilir. Kullanma fiilinin tamamlanması için vergi matrahını düşürecek şekilde beyannamede gösterilmesi ve bu beyannamenin vergi dairesine ibraz edilmiş olması gerekir. VUK hükümleri gereğince sahte belgeden cezalandırılan fail, ayrıca TCK m 204 gereğince cezalandırılmaz. Aynı fail tarafından ayrı belgelerde, sahte belge düzenlemek-kullanmak, yanıltıcı belge düzenlemek-kullanmak, defter-kayıt belgeleri gizlemek suçlarını birlikte işlemesi durumunda, gerçek içtima hükümleri uygulanır.

Sahte belge konusunda Danıştayın görüşü; “Belgelerin ve defter kayıtlarının vergi kanunlarında ve bu kanunların vermiş olduğu yetkiye dayanılarak yürürlüğe konulan idari düzenlemelerde öngörülen biçin kurallarına uygun bulunması ve belgelerin temsil ettiği vergiyi doğuran olayla ilgili diğer biçimsel işlemlerin noksansız yerine getirilmiş olması; örneğin mükellefiyet tesisi, belge bastırma izni alınması, sevk irsaliyesi düzenlenmesi, çek verilmesi, borsa tescili gibi işlemlerin yapılması, düzenlenen belgelerin ve bu belgelere dayanılarak gerçekleştirilen defter kayıtlarının vergilendirme muamelelerine esas alınması için yeterli değildir. Ayrıca söz konusu biçimsel işlemlerin, vergiyi doğuran olayın gerçek mahiyeti ile uyumlu olması da gerekir. Vergilendirmeye esas alınan belge ve kayıtların gerçek mahiyetle uyumlu olduğunun söylenebilmesi ise; biçimselliklerinin ötesine geçilerek, belgeyi düzenleyenin iştigal konusu, satmış göründüğü emtia veya yapmış olduğu hizmet bakımından organizasyonu, ekipmanı, teknik ve beşeri donanımı, işin gerektirdiği sayıda işçinin olup olmadığı, emtia alımlarının gerçekliği, alım satım için zorunlu veya bu işlemlerin doğal sonucu olan diğer işlemlerin gerçekleştirilme biçimi, ekonomik durumu ile vergilendirme döneminde yapmış göründüğü işin hacmi arasındaki ilişki, kredi kullanıp kullanmadığı, vergi ödevlerinin yerine getirilmesindeki özen gibi unsurlardan hareketle yapılacak inceleme sonuçlarının, ortada gerçek bir mal teslimi veya hizmet ifası olduğunu göstermesine bağlıdır.”

Belgenin sahteliğine karine oluşturan durumlar aşağıda sayılmıştır;

• Firmanın işyeri adresinde bulunmaması
• Sigortalı işçi çalıştırmaması
• Düzenlenen belgelerdeki miktarlara uyumlu sermaye ve kapasiteye sahip olmaması
• Elektrik, su, telefon gibi giderlerinin bulunmaması,
• Para akışını gösteren kayıtların bulunmaması,
• Ödemelerin banka kanalıyla değil nakit yapılması,
• Mal hareketi, sevk, taşıma irsaliyesi bulunmaması,
• Teslim ve tesellüm belgeleri bedelinin ödendiğine dair ticari teamüllere uygun kanıtlayıcı banka ve kasa hesabı kayıtlarının bulunmaması,
• Faturayı düzenleyen firmanın yeterli mal ve hizmet girişinin bulunmaması,
• Faaliyetin bulunmaması,
• Adresin yanlış olması,
• Vergi adresi kaydının bulunmaması,
• İstenmesine rağmen defter ve belgelerin incelemeye ibraz edilmemesi,
• Katma değer vergisinin dönemler itibarıyla sürekli devretmesi veya ödenecek katma değer vergisinin çok düşük olması,
• İşin terk edilmiş olmasına rağmen faturaların iptal edilmemiş olması,
• İşlemin tutarının piyasa fiyatlarına uygun olmaması,
•  İşle ilgili motorlu taşıt ve donanım bulunmaması,
• Şirket ortaklarının ekonomik yönden çok zayıf kişiler olması,
• Şirketin faaliyet konusuyla uyumsuz satış yapması.

Sahte Belge Düzenleme Fiillerine Örnek Olarak Aşağıdaki Eylemler Gösterilebilir:

• Ticari faaliyete son verilmesine bağlı iptal edilmesi gereken faturaların kullanılması
• Gerçekte olmayan mükellef ve matbaa adına fatura basmak
• Faturanın asıl ve suretini farklı düzenlemek
• Başkasına ait çalınan faturaları kullanmak
• Yetkili matbaalarda yasal şekilde bastırılanların kullanılarak tüketilen belgeler yerine aynı seri ve no itibariyle mükerrer belge bastırmak
• Gerçekte faaliyette bulunulacakmış görüntüsüyle kurulan, hayali adreslere dayanan hayali firmalar adına belge basmak
• Devraldığı şirketin devrini ticaret siciline kaydettirmemesine rağmen faturalarını kullanmak
• İşçisini ve konuları bilmeyen kişileri temsile yetkili olarak göstermek
• Şirket yetkilisi öldüğü, hissesini devrettiği veya yurt dışına gittiği halde halen temsilci gibi gösterilip şirket adına fatura düzenlemek
• Gerçekte ödenen kiranın üzerinde bir tutar içeren sahte kira sözleşmesi düzenlemek
• Gerçekte başka kişiden mal ve hizmet satın aldığı halde başka kişilerden fatura almak
• Gerçekte işletmede çalışmayanları çalışıyor göstermek.

Yargıtay içtihatlarında; 

• Faturaları düzenleyen ve kullanan şirketlerin ticari defter ve belgeleri üzerinde, bu faturaların gerçek alım-satım karşılığının olup olmadığının belirlenmesi yönünden, mal ve para akışını gösteren sevk ve taşıma irsaliyelerinin, teslim ve tesellüm belgelerinin, bedelinin ödendiğine dair ticari teamüle uygun, kanıtlama yeteneği olan ve şirketin banka hesaplarının ve kasa mevcuduyla uyumlu geçerli belgelerin ve faturayı düzenleyen şirketlere yeterli mal girişi ve üretimi olup olmadığının karşılaştırılmalı olarak incelenmesi gerektiğini,
• Suça konu faturaların temin edilip sanığa gösterilerek yazı ve imzaların kendisine ait olup olmadığının sorulması, kendisine ait olmadığını söylemesi halinde, bilirkişi incelemesi yaptırılması gerektiğini,
•  Firmalara konu alımların 5590 sy Kanun md 52 gereğince borsa tarafından tescilinin yapılmış olmasının tek başına tescile konu alım-satımın gerçekliğini göstermeyeceğini,
• Banka hesaplarından para çıkışı olmayan mükellefin, yüklü meblağlar ödemesinin elden yapıldığı iddiasına itibar edilmeyeceğini,
• Sahteliğin tespiti için, gerektiğinde, bedelin satıcıya ödendiğine dair ve hesabına girdiğine dair ticari teamüle uygun, kanıtlama yeterliliği olan banka hesapları ve kasa mevcuduyla uyumlu, geçerli belgeler, teslim ve tesellüm belgeleri dikkate alınarak, karşılaştırılmalı bilirkişi incelemesi yaptırılması gerektiğini,
• Hamallık yapan kişinin kendi adına bastırıp başkalarına kullandırdığı faturaların sahte sayılacağını,
• VUK ta öngörülen amaçlar için kullanılmayan fatura ve belgelerdeki sahteliğin m 359 da belirtilen kaçakçılık suçunu oluşturmayacağını,
• Haklarında sahte belge düzenlemekten kamu davası açılan, vergi beyannamelerini vermeyen, bağlı oldukları vergi dairelerince ve emniyetçe aranmalarına rağmen bulunamayan, fatura basma izni ve anlaşmalı matbaa bilgi formu olmayan, faturaları komisyon karşılığı sahte belge düzenlediği iddia olunan kişide ele geçirilen faturaların sahte kabul edileceğini,
• Vergi mahkemesi kararının sahtecilik konusundaki delillerin değerlendirmesinde ceza mahkemesini bağlamayacağını,
• Usulü işlemleri tam olarak yerine getiren mükellefin düzenlemiş olduğu faturanın gerçekliğinin kabulü için yeterli mal girişinin olup olmadığının da araştırılması gerektiğini,
• Mal satışı olmadan komisyon karşılığı fatura düzenlendiğini söyleyen şirket yetkilisinin düzenlediği faturaların sahte olduğunu,
• Ticaretini yapmadığı emtia için fatura düzenleyenlerin, düzenledikleri bu faturaların gerçek bir mal satışına ilişkin olmayan sahte faturalar olduğunu,
• Vergi dairesinin izni alınmadan bastırılan faturaların sahte kabul edileceğini,
• Yıl ortasında işe başlayan, 20 metre karelik iş yeri dışında, ambar-depo-ardiye ve şubesi bulunmayan, personel çalıştırmayan kişinin düzenlediği faturaların gerçek olup olmadığının araştırılmasında bu hususların da dikkate alınması gerektiğini,
• Faturaları basan olarak gözüken matbaanın belgelerde yer alan vergi numarasının gerçeği yansıtmaması, bu numaralarda kayıtlı mükellefin olmaması, yapılan yoklamada bu faturaları düzenleyenin adresinde başka bir mükellefin faaliyet gösterdiğinin anlaşılması karşısında, söz konusu faturaların sahteliğinin kabul edilmesi gerektiğini,
• Sermayesi ve fiziki yapısı itibariyle ana sözleşmesindeki işleri yapması mümkün olmayan, mal almış göründüğü kişi ve firmaların çoğunun mükellef kayıtlarının olmadığı anlaşılan şirketin düzenlediği faturaların gerçek bir mal satışına ilişkin olmayan sahte faturaları olduğunu,
• Zorunlu bilgileri içermemesi sebebiyle VUK m 227/3 gereğince hiç düzenlenmemiş sayılan faturalardaki sahteliğin, m 359 daki kaçakçılık suçunu oluşturmayacağını,
• Belgesiz alınan emtianın malı satandan başka bir mükellefin düzenlemiş olduğu faturayla belgelendirilmesi halinde, sahte belge kullanma eyleminin gerçekleşmiş sayılacağını,
• Sahte belge düzenleyenle bu belgeleri vergi indiriminde kullanan arasındaki aracılık yapan ve bu şekilde düzenlenen belgeleri komisyon karşılığı vergi indiriminde kullananlara satan yönünden kullanma eylemi, sahte belgenin başkalarına verilmesiyle gerçekleştiğini,
• Sahte faturanın deftere kaydedilmesinin kullanma eyleminin varlığını göstereceğini,
• Sahte fatura düzenleyen hakkında vergi suçu raporu düzenlenmemesi ve suç duyurusunda bulunulmamış olması, kullanan yönünden kaçakçılık suçunun oluşmasını engellemeyeceğini,
• Vergi dairesinden izin almadan basılan faturaları kullanan yüksek meblağ içeren fatura bedellerini elden ödediğini iddia eden sanığın, sahte fatura kullanma eyleminde bulunduğunu,
• Belgeyi düzenleyen firmaların belgede yazılı işi yapacak donanım ve potansiyelinin bulunmadığının anlaşılması halinde, belgelerinin gerçek alımlara dayandığı iddiasının gerçeği yansıtmayacağını,
• Mal akışının geçek olmadığını bilen sanığın faturanın sahteliğini bilmemesinin mümkün olmayacağını,
• İşletmenin faaliyet konusu ve kapasitesi ile uyumlu ve rasyonel olmayan alışların, sahta fatura kullanıldığını göstereceğini, belirtmektedir.

iii. Üçüncü Grup Kaçakçılık Fiilleri : 

(1) Maliye Bakanlığı ile Anlaşması Olmadığı Halde Belge Basmak : VUK mükerrer 257/1 maddesi düzenlemesi gereğince, Maliye Bakanlığı tarafından 213 Sayılı Vergi Usul Kanunu Uyarınca Vergi Mükellefleri Tarafından Kullanılan Belgelerin Basım ve Dağıtımı Hakkında Yönetmelik çıkarılmıştır. Yönetmeliğe göre, fatura, müstahsil makbuzu, serbest meslek makbuzu, gider pusulası, perakende satış vesikaları (perakende satış fişi, makineli kasaların kayıt ruloları, giriş ve yolcu taşıma biletleri), sevk irsaliyesi, taşıma irsaliyesi yolcu listesi, günlük müşteri listesi ve Bakanlıkça kullanılma zorunluluğu getirilen belgeler, ancak Hazine ve Maliye Bakanlığı ile anlaşması bulunan gerçek veya tüzel kişi matbaa işletmecileri tarafından basılabilir. Defter ve kayıtlar bu suçun konusunu oluşturmaz. Suç kasten işlenebilir. Yönetmeliğin 13. maddesine göre mükellefler kullanacakları belgeleri bastırmadan veya notere tasdik ettirmeden önce bağlı oldukları vergi dairesinden izin almaları gerekirken yönetmelikte yapılan değişiklikle izin zorunluluğu kaldırılmıştır. Yönetmeliğin 3. maddesinde Maliye Bakanlığı veya defterdarlık tarafından belge basma konusunda anlaşma yapılabileceği düzenlenmiştir. Defterdarlık sadece kendi il sınırları içinde yer alan matbaalarla anlaşma yapabilmektedir. 359/c düzenlemesinde defterdarlığa bu yetki verilmemiş olsa da defterdarlık Bakanlığı illerde taşra teşkilatı olarak temsil ettiğinden bu yetki verilmesi kanuna aykırılık teşkil etmemektedir. Mükellef tarafından kullanılacak belgelerin ya anlaşmalı matbaalardan temin edilmesi veya belgelerin kullanılmadan önce notere onaylatılması zorunludur. Yönetmeliğin 16. maddesine göre anlaşmasız matbaadan basılan belge hiç düzenlenmemiş kabul edilecektir. Anlaşma yapılan matbaa tarafından işyerinin dış cephesine, kolayca görülüp okunacak şekilde, yönetmelikte belirtilen usullere göre hazırlanan bir levha asmak zorundadırlar. Fiilin işlenmesi için yukarıda bahsedilen yönetmelik hükümleri uyarınca anlaşma yapılmamış olması veya anlaşma feshedildikten veya süresi bitip sona erdikten sonra basılmaya devam edilmiş olması gerekmektedir. Maddede düzenlenen fiil, uygulamada genellikle matbaada basılan belgelerle işlenmekle birlikte suçun işlenmesi için sadece matbaada basılmış olması gerekmez. Sadece matbaa araçlarıyla değil her türlü araçla çoğaltma fiili madde kapsamına girer. Belgenin basılma amacının, belgeyi bastıranın mükellef olup olmamasının, basanın kendi adına veya başkası adına hareket etmiş olmasının suçun oluşumu bakımından önemi yoktur. Suçun konusunu her türlü belge değil Bakanlık ile anlaşması bulunan kişilerin basabileceği belgeler oluşturur. Defterler kapsam dışındadır. Belgenin vergi ziyaı yaratıp yaratmadığı önemli değildir.

(2) Basılmış Belgeyi Kullanmak : VUK 359/c‟de düzenlenen ikinci fiil Bakanlık ile anlaşması bulunmayan kişilerce basılan belgenin bilerek (kasten) kullanılması fiilidir. Belgenin kullanılması ise vergi dairesine verilen beyannameye yansımasıdır. Belgeyi alıp vergisel işlemde kullanmamışsa suç oluşmayacaktır. Faile ayrıca özel belgede sahtecilik suçundan ceza verilmez.

TCK m 43 Uygulaması :Vergi Usul Kanunu (VUK) 359. maddede düzenlenen vergi kaçakçılığı suçları birden fazla takvim yılı veya vergilendirme dönemi içinde aynı suç işleme kararının icrası kapsamında işlenmesi halinde, Türk Ceza Kanununun 43. maddesi uygulanır. Aynı takvim yılı içinde değişik zamanlarda tek suç işleme kararı ile işlenen birden fazla vergi kaçakçılığı suçları hakkında da zincirleme suç hükümleri (TCK m.43) uygulanacaktır. Aynı beyanname dönemi içerisinde birden fazla vergi kaçakçılığı suçu işlenmesi halinde zincirleme suç hükümleri uygulanamaz. Hukuki veya fiili kesintinin varlığı halinde zincirleme suç hükümleri değil; gerçek içtima hükümleri uygulanır.

Dava Zamanaşımı : Vergi kaçakçılığı suçlarında dava zamanaşımının başlama tarihleri her eyleme göre ayrı ayrı değerlendirilmelidir. Buna göre;

• Hesap ve muhasebe hilesi yapmak suretiyle işlenen vergi suçlarında dava zamanaşımı, kayıtlarda hilenin yapıldığı tarihten itibaren işlemeye başlar. Fiil birden fazla kere işlenmişse, örneğin, her ay düzenli bir şekilde muhasebe hilesi yapılmışsa, en son fiilin işlendiği tarih dava zamanaşımının başlama tarihi olarak kabul edilir.
• Sahte hesap açılması suretiyle vergi kaçakçılığı suçunda dava zamanaşımı hesabın açıldığı tarihten itibaren işlemeye başlar.
• Çifte defter tutma suretiyle işlenen vergi suçunda, hesap ve işlemlerin yasa dışı defter, belge veya diğer kayıt ortamlarına kaydedildiği tarihte dava zamanaşımı süresi işlemeye başlar.
• Defter, kayıt ve belgeleri tahrif etmek suretiyle işlenen vergi suçunda, dava zamanaşımı süresi tahrifatın yapıldığı tarihten itibaren işlemeye başlar.
• Vergi incelemesi sırasında incelemeye yetkili elemanlara varlığı noter tasdik kayıtları veya sair suretle sabit olan defter ve belgelerin ibraz edilmemesi suretiyle Vergi Usul Kanunu’na muhalefet suçunda dava zamanaşımı süresi, defter ve belgeleri isteme yazısının usule uygun tebliğ edilmesinden sonra verilen sürenin bitmesinden sonraki gün başlar.
• Muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenlemek veya kullanmak suretiyle Vergi Usul Kanunu’na muhalefet suçunda dava zamanaşımı süresi belgenin düzenlendiği tarihten itibaren başlar.
• Saklama/ibraz zorunluluğu bulunan defter, kayıt ve belgeleri yok etmek suretiyle vergi suçunda dava zamanaşımı süresi, yok etme eyleminin işlendiği tarihten itibaren işlemeye başlar.

• Sahte belge düzenleme ve kullanma suretiyle işlenen vergi suçunda dava zamanaşımı süresi sahte belgenin düzenlendiği günden itibaren işlemeye başlar. Örneğin, sahte fatura düzenlenmesi halinde sahte faturanın düzenlendiği gün dava zamanaşımı süresi işlemeye başlar. (Turgut Candan, Ankara 2024; Açıklamalı-İçtihatlı Vergi Kaçakçılığı Suçları, Dündar Aydoğan, Ankara 2022 s.536-554)

Vergi kaçakçılığı suçları uzlaşma kapsamında olan suçlardan değildir. Vergi kaçakçılığı suçları, şikayete tabi suçlar arasında yer almadığından resen soruşturulur, bu suçlara dair herhangi bir şikayet süresi yoktur.  Vergi kaçakçılığı suçlarında yargılama yapma görevi, asliye ceza mahkemesi tarafından yerine getirilir. Şartları oluşmuşsa sanık hakkında HAGB kararı verilebilir.

Etkin Pişmanlık : VUK 359. maddede yazılı fiillerle verginin ziyaa uğratıldığının tespit edilmesine bağlı olarak tarh edilen verginin, gecikme faizi ve gecikme zammının tamamı ile kesilen cezaların yarısı ve buna isabet eden gecikme zammının; soruşturma evresinde ödenmesi halinde verilecek ceza yarı oranında, kovuşturma evresinde hüküm verilinceye kadar ödenmesi halinde ise verilecek ceza üçte bir oranında indirilir. Tarh edilen vergi ve vergi aslına bağlı olarak kesilen cezanın bulunmadığı durumlarda verilecek ceza yarı oranında indirilir. Yukarıdaki belirtilen ceza indiriminden faydalanabilmek için vergi mahkemesinde dava açılmaması, açılmışsa feragat edilmesi, kanun yollarına başvurulmaması veya başvurulmuşsa vazgeçilmesi şarttır (VUK m.359). VUK md.360; ”359 uncu maddede yazılı suçların işlenişine iştirak eden suç ortaklarının bu suçların işlenmesinde menfaatinin bulunmaması halinde, Türk Ceza Kanununun suça iştirak hükümlerine göre hakkında verilecek cezanın yarısı indirilir.”

Yararlanılan Kaynaklar : Açıklamalı-içtihatlı Vergi Kaçakçılığı Suçları, Mehmet Taştan, 3. Baskı, Adalet Yayınevi, 2022; Yargı Kararları Işığında Vergi Kaçakçılığı Suçu, Yüksek Lisans Tezi, Merve Babayiğit Aksu, Gaziantep, Ocak 2019; Vergisel Kabahatler ve Suçlar, 6.Baskı, Yetkin, Turgut Candan, Ankara 2024; Açıklamalı-İçtihatlı Vergi Kaçakçılığı Suçları, Dündar Aydoğan, Ankara 2022

YÜKSEK MAHKEME İÇTİHATLARI :

Yargıtay 19. C.D, 2015/8880 E., 2015/6613 K. sayılı, 04.11.2015 T. kararı; “213 Sayılı VUK’nın 359/a-2. maddesinde düzenlenen defter ve belgeleri gizlemek suçunun konusunun “vergi kanunlarına göre tutulan veya düzenlenen ve saklanma ve ibraz mecburiyeti bulanan” defter ve belgeler olduğu, aynı Kanun’un 220 ve devamı maddelerine göre defterlerin notere tasdik ettirilmelerinin gerektiği, tasdik ettirilmeyen yasal defterler usulsüzlük cezası gerektirse de ibraz edilmemesinin suç oluşturmayacağı, dosya içinde vergi suçu raporuna göre tarh dosyası içinde tasdik bilgilerine rastlanılmadığının belirtilmesi karşısında, VUK’nın 223. Maddesi gözetilerek sanığın yetkilisi olduğu şirketin bulunduğu yerdeki noterliklerden 2008 yılına ait defterlerinin tasdik edilip edilmediğinin araştırılarak sonucuna göre hukuki durumunun belirlenmesi gerektiği”

Yargıtay 11. C. D. 2016/2704 E., 2018/2334 K. sayılı, 19.03.2018 T. kararı; “213 sayılı VUK’nın 139/2. maddesinde öngörülen ve incelemenin dairede yapılmasına imkan veren istisnalardan birinin varlığı önceden saptanmadan, faaliyetini sürdürdüğü anlaşılan şirkete ait defter ve belgelerin ibrazı için işyeri adresinde yapılan tebligat hukuken geçersiz olduğundan, yüklenen suçun unsurları itibarıyla oluşmadığı gözetilmeden, sanığın beraati yerine yazılı şekilde mahkumiyetine hükmolunması”

Yargıtay 19.C.D. 2015/20791 E., 2015/8654 K. sayılı, 16.12.2015 T. kararı; “Dosyada mevcut vergi suçu ve inceleme raporunun ekinde bulunan 18.07.2011 tarihli adres tespit tutanağına göre, sanığın yetkilisi olduğu şirketin adresinden taşındığının belirlenmesi üzerine 15.07.2011 tarihli istem yazısının 16.08.2011 tarihinde ikametgah adresinde sanığa tebliğ edildiğinin belirtilmesine karşın sanığın suçlamayı kabul etmeyerek tebligatı aldıktan sonra vergi denetmenlerinin inceleme için işyerine geleceğini düşündüğünden istenen defter ve belgeleri ibraz etmediğini savunması, 213 sayılı Kanun’un 139/2. maddesinde incelemenin dairede yapılmasını gerektiren nedenlerden birinin varlığı önceden belirlenmeden faaliyetini sürdüren mükelleflere defter ve belgelerin ibrazı için yapılan tebligatların hukuken geçerli olmayacağı gibi 5604 sayılı Malî Tatil İhdas Edilmesi Hakkında Kanun’un 1/1-4 maddesine göre; her yıl temmuz ayının biri ile yirmisi arasında malî tatil uygulanacağı ve malî tatil süresi içinde inceleme amacıyla defter ve belgelerin ibrazının istenemeyeceğinin hükme bağlanması karşısında; 15.07.2011 günlü isteme yazısının malî tatile denk gelmesi nedeniyle de yüklenen suçun yasal unsurları itibariyle oluşmayacağı gözetilerek sanığın beraati yerine yazılı şekilde mahkumiyetine karar verilmesi”

Yargıtay 11. C. D., 2012/28868 E., 2014/14838 K. sayılı, 15.09.2014 T. kararı; “Defter ve belgeleri gizlemek suçunun oluşabilmesi için “varlığı noter tasdik kayıtları veya sair suretlerle sabit…” olan defter ve belgelerin, saklama zorunluluğu olan beş yıllık süre içerisinde usulüne uygun olarak yapılan tebligata rağmen vergi incelemesi için yetkili memura ibraz edilmemesinin yeterli olduğu, sanıktan 2005 yılına ait yasal defter ve belgelerin 15.11.2006 tarihli usulüne uygun tebligatla ibrazının istenmesi üzerine, sanığın suça konu belgeleri yasal süresi içerisinde ibraz etmeyip, önce belgeleri bulamadığını, daha sonra yaptığı aramalarda bulduğu, ibraz etmeye hazır olduğunu savunması, 213 sayılı VUK‟nın 13. Maddesinde belirtilen mücbir sebeplere veya kastı kaldıran diğer nedenlerden birine dayanması nedeniyle defter ve belgeleri saklama ve ibraz etme zorunluluğunun ortadan kalkmadığı, kaldı ki sanığın iddianameye konu belgelerin sadece bir kısmını temyiz dilekçesi ekinde ibraz ettiği cihetle, mahkemenin atılı suçun unsurları itibariyle oluştuğuna dair kabulünde isabetsizlik görülmediğinden…”

Yargıtay 11. C. D., 2012/30204 E., 2014/16775 K. sayılı, 16.10.2014 tarihli kararı; “Defter ve belgeleri ibraz etmeme suçunun varlığı noter tasdik kayıtları veya sair suretlerle sabit ve saklama mecburiyeti bulunan defter ve belgelerin vergi incelemesine yetkili kimselere ibraz edilmemesi ile oluştuğu, ibraz için verilen sürenin bitimini izleyen tarihin suç tarihi olduğu cihetle; dosya kapsamından sanığa defter ve belgelerinin ibrazı için ayrı bir tebligat yapılmadığı ve dosya arasında bulunan 30.06.2008 tarihli tutanak içeriğinden sanığın istenen defter ve belgelerinin çalındığını ve bu nedenle bu defter ve belgeleri ibraz edemeyeceğini beyan etmesi karşısında, defter ve belge ibraz etmeme suçu bakımından suç tarihinin bu tutanağın düzenlendiği 30.06.2008 tarihi olduğu…”

Yargıtay 11. C. D., 2012/28856 E., 2014/15070 K. sayılı, 17.09.2014 T. kararı; “sanığın sorgusunda hiçbir belgesinin kendisinde olmadığını, mali müşavirine verdiğini onun da bu belgeleri sonradan teslim ettiğini beyan etmesi karşısında, 213 sayılı Yasanın 139/2. maddesindeki istisnaların aranmayacağı”

Yargıtay 11. C. D., 2012/29177 E., 2014/14488 K. sayılı, 10.09.2014 T. kararı; “Yasal defter ve belgeleri ibraz etmediğinden bahisle hakkında açılan kamu davasında, sanığın kayınpederi ile aynı çatı altında yaşamadığını savunması karşısında; tebligatın yapıldığı 03.12.2008 tarihinde tebliğ edildiği belirtilen adreste tebligatı alan şahsın ikamet edip etmediği mernis sistemi, muhtarlık kayıtları ve kolluk görevlileri marifetiyle araştırılıp usulüne uygun tebliğ yapılıp yapılmadığı belirlenerek sonucuna göre hukuki durumunun tayini gerekirken eksik incelemeyle yazılı şekilde hüküm kurulması”;

Yargıtay 11. C. D., 2012/17018 E., 2013/19479 K. sayılı, 18.12.2013 T. kararı; “Defter ve belge isteme yazısının 24.03.2006 tarihinde sanığın işyeri adresinde işçisi … imzasına tebliğ edildiği, vergi dairesi kayıtlarında bu isimde bir çalışanın bulunmadığı, sanığın tebligatı almadığını, bu isimde bir işçisi bulunmadığını, eşi …’e vekaletname verdiğini, işleri onun takip ettiğini savunduğu, …’in 26.07.2007 tarihinde vergi denetmenine verdiği ifadesinde istenilen defter ve belgeleri bulamadığını beyan ettiği ancak vergi raporları ve anılan tutanak içeriğinden …’in işyerinde yetkili sıfatının bulunmadığının anlaşıldığı, bu durumda vergi denetmenine verdiği ifadesinin sanık açısından bağlayıcı olmadığı ve VUK’nun 139/2. maddesinde öngörülen istisnalardan birini oluşturmayacağı cihetle”;

Yargıtay 11. C. D., 2012/29010 E., 2014/15042 K. sayılı, 17.09.2014 T. kararı; “Vergi denetmenliğince, 18.08.2006 günü sanığa yapılan tebligatın vergi yasaları yönünden yapılan inceleme sonucunda saptanan hususlar ve eksiklikler konusunda bilgi vermek, inceleme ve sonuç tutanağını imzalamak ve tarhiyat öncesi uzlaşma talebinin bulunup bulunmadığının tespitine yönelik olduğu, 213 sayılı Kanunun 139 ve 256. maddelerine uygun olarak yasal defter ve belgelerin teslimi ve belirlenen süre içerisinde belgelerin teslim edilmediği takdirde “defter ve belge gizleme suçundan” suç duyurusunda bulunulacağı ihtaratını taşımadığı cihetle yapılan tebligatın hukuki geçerliliği bulunmadığı ve bu nedenle atılı suçun yasal unsurları itibariyle oluşmadığı gözetilmeden”

Yargıtay 11. C. D. 2017/7123 E., 2018/2003 K. sayılı 08.03.2018 tarihli kararı; “Ayrıntıları Yargıtay Ceza Genel Kurulu’nun 23.11.1999 gün ve 1999/11-273/288 sayılı içtihadında da açıklandığı üzere defter ve belgelerin çalındığı-kaybolduğu-bulunmadığı ileri sürülerek ibrazından kaçınılması halinde VUK’un 139. maddesinde yazılı hususlarla usulüne uygun tebligatın aranmayacağı gibi; sanığın alınan beyanında “defter ve belgelerinin kaybolduğu, kirasını ödeyemediği için büro malzemelerine el konulduğu, istense de ibraz edemeyeceğini” beyan ettiği nazara alındığında sanığın defter ve belgelerini ibraz edemeyeceğinin anlaşıldığı ve mahkumiyetine karar verilmesi gerektiği gözetilmeden; vergi denetmeni tarafından defter ve belgelerini ibraz etmesi için sanığa yapılan tebligatın geçersizliğinden bahisle beraatine karar verilmesi…”

Yargıtay 19. C.D., 2015/20791 E., 2015/8654 K. sayılı, 16.12.2015 T. kararı “Dosyada mevcut vergi suçu ve inceleme raporunun ekinde bulunan 18.07.2011 tarihli adres tespit tutanağına göre, sanığın yetkilisi olduğu şirketin adresinden taşındığının belirlenmesi üzerine 15.07.2011 tarihli istem yazısının 16.08.2011 tarihinde ikametgah adresinde sanığa tebliğ edildiğinin belirtilmesine karşın sanığın suçlamayı kabul etmeyerek tebligatı aldıktan sonra vergi denetmenlerinin inceleme için işyerine geleceğini düşündüğünden istenen defter ve belgeleri ibraz etmediğini savunması, 213 sayılı Kanun’un 139/2. maddesinde incelemenin dairede yapılmasını gerektiren nedenlerden birinin varlığı önceden belirlenmeden faaliyetini sürdüren mükelleflere defter ve belgelerin ibrazı için yapılan tebligatların hukuken geçerli olmayacağı gibi 5604 sayılı Malî Tatil İhdas Edilmesi Hakkında Kanun’un 1/1-4 maddesine göre; her yıl temmuz ayının biri ile yirmisi arasında malî tatil uygulanacağı ve malî tatil süresi içinde inceleme amacıyla defter ve belgelerin ibrazının istenemeyeceğinin hükme bağlanması karşısında; 15.07.2011 günlü isteme yazısının malî tatile denk gelmesi nedeniyle de yüklenen suçun yasal unsurları itibariyle oluşmayacağı gözetilerek sanığın beraati yerine yazılı şekilde mahkumiyetine karar verilmesi”

Yargıtay 11. C. D., 2012/17126 E., 2013/19594 K. sayılı, 19.12.2013 T. kararı; “İstenen defter ve belgeleri bulamadığını, kaybolduğunu söyleyen sanığın işyerinde vergi incelemesi yapılması zorunluluğu bulunmadığı, 213 sayılı Kanunun 139/2. maddesindeki istisnai şartların varlığının kabulü gerekeceği, defter ve belgelerin bulunamadığı, kaybolduğunu ileri sürülerek ibrazından kaçınılması durumunda, süreklilik gösteren Dairemiz kararları ve Ceza Genel Kurulunun 23.11.1999 gün ve 1999/11-273/288 sayılı içtihadında açıklandığı üzere mükellefe usulüne uygun tebligat yapılmasının aranmayacağı, aynı Kanunun 253. maddesine göre ilgili bulundukları yılı takip eden yıldan başlayarak beş yıl süre ile muhafaza edilmesi mecburiyeti bulunan defter ve belgelerin 13. maddede düzenlenen mücbir sebep kapsamında düşünülmesi mümkün olmayan nedenlerden dolayı ibraz edilmediğinin anlaşılması karşısında; yüklenen suçun unsurları itibariyle oluştuğu gözetilmeden yazılı şekilde beraat kararı verilmesi”

Yargıtay 11. C. D., 2008/11821 E., 2011/22069 K. sayılı, 23.11.2011 T. kararı “Ayrıntıları Ceza Genel Kurulunun 23.11.1999 gün ve 1999/11-273/288 sayılı içtihadında da açıklandığı üzere defter ve belgelerin kaybedildiği ileri sürülerek ibrazından kaçınılması halinde VUK.nun 139. maddesi uyarınca usulüne uygun tebligatın aranmayacağı cihetle sanıktan 2002 yılına ait yasal defter ve belgelerin incelenmek üzere istenmiş olmasına rağmen sanığın tasdikli defterlerini işyerinde çıkan yangında zayi olmuş olabileceğinden ve bulamadığından dolayı ibrazdan kaçınması, işyerinde yangın çıktığına ilişkin soyut savunmadan başka delil ibraz olunmaması karşısında; yüklenen suçun tüm unsurları itibariyle oluştuğu gözetilmeden işyerinin faal olduğu ve incelemenin işyerinde yapılması gerektiğinden bahisle yazılı şekilde beraat kararı verilmesi”

Yargıtay 11. C. D., 2011/10730 E., 2011/21123 K. sayılı, 26.10.2011 T. kararı “Defter ve belgeleri vergi incelemesi yapılmak amacı ile istenen sanığın, dava konusu beş adet fatura haricinde diğer bütün defter ve belgelerini ibraz etmesine rağmen, evrak sayısının çokluğu, iş yerini su basması nedeni ile arşiv kısmının yerini değiştirdiklerinden dolayı ibraz edemediğini, faturaların nerede olduğunu araştırdıklarını, denetim sırasında faturaları denetmene vermelerine rağmen vergi suçu raporu düzenlendiğinden bahisle kabul edilmediğini beyan etmesi ve yargılama aşamasında da suça konu faturaları mahkemeye ibraz etmesi karşısında, sanığın gizleme kastının bulunmadığı ve yüklenen suçun yasal unsurları itibariyle oluşmadığı gözetilmeden beraati yerine yazılı şekilde mahkumiyetine karar verilmesi”;

Yargıtay 11. C. D., 2012/3603 E., 2012/13691 K. sayılı, 11.07.2012 T. kararı “Defter ve belgeleri vergi incelemesi yapılmak amacı ile istenen sanığın, iş yerini devrettiklerini, defter ve belgelerin muhasebecide ya da restoranda olduğunu; tanık olarak dinlenilen muhasebeci …’ın ise, defter ve belgelerin kendisinde olduğunu, işlenmiş faturaların ise sanıklarda olduğunu, vergi denetmenliğinin yazısının sanıklar tarafından onbeş günlük süre geçtikten sonra kendisine getirilmesi üzerine, evrakları vergi denetmenliğine götürdüğünü, ancak vergi denetmenin raporunu yazdığını belirterek defter ve belgeleri incelemediğini, sonrasında tüm belgeleri vergi mahkemesine ibraz ettiklerini beyan etmeleri; dosya içerisinde bulunan Adana 2. Vergi Mahkemesi’nin 25.09.2008 tarih, 2007/1086 Esas, 2008/1119 sayılı kararından 2004 takvim yılına ait defter ve belgelerin mahkemeye ibraz edildiğinin anlaşılması karşısında; gerçeğin kuşkuya yer vermeyecek şekilde belirlenmesi açısından, Adana 2. Vergi Mahkemesi’ne ibraz edilen defter ve belgelerin tam olarak ibraz edilip edilmediği araştırılıp, VDENR-2007-V-022/7 sayı ve 24.04.2007 tarihli vergi suçu raporunu düzenleyen vergi denetmen yardımcısı …’in tanık …’ın iddiaları doğrultusunda dinlenip, savunmanın doğruluğu araştırıldıktan sonra sonucuna göre sanığın defter ve belgeleri gizleme kastının bulunup bulunmadığının takdir ve tayini gerekirken eksik soruşturma sonucu yazılı şekilde hüküm kurulması”

Yargıtay 19. C. D., 2015/8558 E., 2015/5244 K. sayılı, 07.10.2015 T. kararı “Sanık hakkında düzenlenen iddianame ve vergi inceleme raporuna göre, sanığın tanık …’a düzenlediği 11/03/2009 tarihli faturanın gerçek bir emtia ve hizmet ticaretine dayanmaksızın emtia satışı varmış gibi düzenlendiği ve içeriğinin sahte olduğunun iddia edildiği olaya ilişkin yargılamada, tanığın soruşturma ve 29.12.2011 tarihli duruşmadaki beyanında sanık ile anlaşarak oksijen tüpü, kantar ve demir keski yanında gerçekte almadığı pres makinasını almış gibi göstererek sanığın düzenlediği faturayı aldığını beyan etmesi karşısında, sanığın eyleminin muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenlemek suçuna uyduğu ve VUK’un 359/a-2 maddesi kapsamında kaldığı gözetilmeden sanığın savunmasına itibar edilerek beraatine karar verilmesi”

Yargıtay 11. C. D., 2012/91187 E., 2012/17253 K. sayılı, 12.10.2012 T. kararı “Sanığın Vergi Dairesi nezdinde vergi mükellefi olduğu, iş yerindeki ticari faaliyetine ilişkin ihbarlar üzerine katılan kurumca incelemeye alındığı, kendisinden 2004 yılına ait defter ve belgeler istendiğinde, bu husustaki denetim biriminin yazılı tebliğ üzerine 08.05.2009 tarihinde alınan beyanında iş yerine ait 2004 yılı defter ve belgelerinin süresinin dolduğundan bahisle yakıp imha ettiğini söylediği, her ne kadar mahkememizde yakmak suretiyle imha ettiğini bildirmiş ise de, bu durumu önceki savunmasından rücu edişinin haklı gerekçesi olmayacağı, suçtan kurtulmaya yönelik savunma olduğu, Vergi Usul Kanunları uyarınca denetime alınan mükelleflerden gerekli belgeler istenildiğinde ibrazının mükelleflerce zorunlu olduğu, sanığın istenilen bu belgeleri yakmak suretiyle imha ettiğini ileri sürmesine göre atılı suçun sübuta erdiği…”

Yargıtay 11. C. D., 2010/8948 E., 2010/14882 K. sayılı, 23.12.2010 T. kararı “Her ne kadar sanık S. hakkında 2004 ve 2005 yılına ait defter ve belgeleri ibraz etmemek suretiyle gizlemek suçunda kamu davası açılmış ise de, sanığın savunmasında da anlaşılacağı üzere belgeleri vergi mükellefi olmayan diğer sanığın yakması nedeni ile ibraz edemediği ve bununda mücbir bir sebebi bulunduğu anlaşıldığından sanık S. hakkında açılan kamu davasında beraatine yine sanık M. hakkında ise defter ve belgeleri ibraz etmemek suçundan kamu davası açılmış ise de sanık M‟nin vergi mükellefi olmaması ve ibraz mükellefiyeti bulunmaması nedeni ile yasal unsurları oluşmayan müsnet suçtan beraatlerine, yine sanık M. hakkında yasal defter ve belgeleri yakmak eylemine de ile, Vergi Usul Kanunun 359/b-1 maddesi uyarınca cezalandırılması istemi ile kamu davası açılmış ise de, sanığın vergi mükellefi ve sorumlusu olmaması atılı suçun üçüncü kişiler tarafından ancak vergi mükellefi ile birlikte iştirak halinde işlenebilecek olması ve olayda da sanıklar arasında bu tür bir iştirakinde mevcut olmaması nedeni ile sanık M. hakkında açılan kamu davasının yasal unsurlarının oluşmaması nedeni ile beraatine karar verilerek aşağıdaki hüküm kurulmuş ayrıca sanık M. hakkında sanık S‟ye ait yasal defter ve belgeleri yakmak eyleminden dolayı gereğinin takdirinin ve ifası için Cumhuriyet Başsavcılığına suç duyurusunda bulunmasına karar verilmiştir.”

Yargıtay 13. C. D. 2015/13844 E., 2017/2878 K. sayılı, 22.03.2017 T. kararı “Belgede sahtecilik suçunun oluşabilmesi için düzenlenen veya değiştirilen ya da kullanılan belgenin, gerçek bir belge olduğu konusunda kişiyi yanıltıcı nitelikte olması gerekir…”

Yargıtay 11. C. D. 2015/5555 E., 2016/6320 K. sayılı, 19.09.2016 T. kararı “…nüfus cüzdanına kendi fotoğrafını yapıştırarak oluşturduğu sahte belge ile.. ele geçmemesi karşısında iğfal kabiliyetinin bulunup bulunmadığının tespit edilememesi…”

Yargıtay 23. C. D. 2015/8873 E., 2016/7090 K. sayılı, 01.06.2016 T. kararı “Sahtecilik suçu yönünden; Ayrıntıları Ceza Genel Kurulu’nun 09.06.2015 tarihli 2014-15-460 E. 2015/198 K. sayılı kararında açıklandığı üzere, belgelerde sahtecilik suçlarında, aldatma yeteneği bulunup bulunmadığının takdirinin mahkemeye ait olduğu, suça konu senetlerin emanet memurluğundan getirtilip incelenmek suretiyle özelliklerinin duruşma tutanağına yazılması, denetime olanak verecek şekilde sahte belge asıllarının dosya içerisine konulması, gerektiğinde iğfal kabiliyeti bakımından bilirkişi raporu alınması ve neticesine göre sanığın hukuki durumunun takdir ve tayini gerektiği gözetilmeden eksik inceleme sonucu yazılı şekilde hüküm kurulması”

Yargıtay 11. C. D., 2009/20478 E., 2012/4725 K. sayılı, 04.04.2012 T. kararı “Sanığın müdürü olduğu … Tic. Ltd. Şirketleri adına gerçek bir mal teslimi veya hizmet ifasında bulunmaksızın sahte faturalar düzenleyip komisyon karşılığı sattığının iddia olunması, sanığın aşamalarda suçlamayı kabul etmemesine rağmen, vergi denetimi sırasında söz konusu şirketlerin bilinen adreslerinde bulunamaması, tanınmaması, muhtarlık kayıtlarında kayıtlarının olmaması, faaliyette olduklarına dair hiçbir verinin bulunmaması, sahte kira sözleşmesi üzerinden kira ödemesi gösterilmesi”

Yargıtay 11. C. D., 2008/13324 E., 2011/21877 K. sayılı, 21.11.2011 T. kararı “vergi borçlarının ödenmediği tespit edilmiş olup, adına kayıtlı her hangi bir araç gereci bulunmayan, işçi çalıştırmayan, defter ve belgelerini incelemeye ibraz etmeyen ve iş yeri kapalı olan mükellefin gerçekte her hangi bir ticari faaliyeti bulunmadığı halde katma değer vergisi beyannamelerinde gösterilen tutarlarda hasılat faturalarını düzenlediğinin kabulünde zorunluluk bulunduğundan, üzerine atılı 2004 ve 2005 takvim yıllarında sahte fatura düzenlemek suçlarının sübut bulduğundan mahkumiyetine karar vermek gerektiği gözetilmeden, yazılı gerekçeyle beraatine karar verilmesi yasaya aykırı”

Yargıtay 11. C. D., 2012/4443 E., 2013/12995 K. sayılı, 16.09.2013 T. kararı “Sanığın yetkilisi olduğu şirketin anılan yıllarda düzenlediği faturaların gerçek satışları yansıtmadığı ve sahte olduğunun iddia olunması, sanığın sahte fatura düzenlemediğini, inşaat ve hafriyat işi yaptığını, iş makinesi çalıştırdığını ve yaptığı hizmet karşılığında fatura kestiğini savunması ve 02.05.2007 ve VDNR 2007-179/7 sayılı vergi tekniği raporunda “iş yerinin 30 metre kare olduğu, çalışan işçisinin bulunmadığı, şube ve deposunun olmadığı, birkaç büro malzemesi ile bakkal emtiasının bulunduğu, 05.01.2007 tarihli yoklamada ise adresin kapalı olduğu, 5-6 ay önce kapatıldığı, bu süre zarfında vergi dairesine yeni bir adres bildirilmediği, buna rağmen beyanname vermeye devam ettiği, dönem dönem yüksek matrahlar beyan ettiği ancak tahakkuk eden vergilerini ödemediğinin tespit edilmesi karşısında, gerçeğin kuşkuya yer bırakmayacak şekilde belirlenmesi için mal ve para akışını gösteren taşıma, sevk irsaliyeleri, teslim-tesellüm belgeleri, bedellerinin ödendiğine ve satıcı hesabına girdiğine dair ticari teamüle uygun kanıtlama yeteneğini haiz, banka hesapları ve kasa mevcuduyla uyumlu geçerli belgeler ile sanığın sahte düzenlediği iddia olunan faturalar nedeniyle verdiği KDV beyannamesinde belirtilen matrahlarda mal üretimi ve satımı yapabilecek kapasitesi olup olmadığının da belirlenip dosyada mevcut bilirkişi raporları arasındaki çelişki giderildikten sonra sonucuna göre sanığın hukuki durumunun tayin ve takdiri gerekirken eksik inceleme ile yazılı şekilde hüküm kurulması”

Yargıtay 11. C. D., 2012/8680 E., 2013/13016 K. sayılı, 16.09.2013 T. kararı “Vergi incelemesi sırasında 20.10.2005 tarihinde düzenlenen adres tespit tutanağına göre kayden faal olmasına rağmen mükellefin işyerini terk ettiği, adresin boş ve kapalı olduğu, vergi dairesine bildirilen yeni bir adresin de bulunmadığı buna rağmen 2005/0cak döneminden 2006/Mart dönemine kadar Katma Değer Vergisi Beyannamelerinde yüksek meblağlı matrah beyan ettiği ve indirime esas KDV gösterdiği anlaşılmakla, sanığın ticari faaliyetinin devam ettiğine yönelik bir savunmasının da bulunmaması karşısında; beyannamelerini matrahlı olarak vermeye devam etmesinin ticari faaliyeti olmaksızın fatura düzenlediğini gösterdiği ve 2005 ile 2006 takvim yıllarında sahte fatura düzenlemek suçlarının işlendiğinin sabit olduğu gözetilmeden yazılı şekilde beraatine karar verilmesi”

Yargıtay 11. C. D., 2012/25613 E., 2014/10992 K. sayılı, 05.06.2014 T. kararı “… Ltd. Şti’nin müdürü olan, 2005 ve 2007 yıllarında sahte fatura düzenlediğinin iddia olunan sanığın, icralık olması nedeniyle adresini değiştirip vergi dairesine bildirmediğini, 2007 Temmuz ayına kadar bu adresinde çalıştığını, sahte olduğu söylenilen faturaların tamamını usulüne uygun bastırdığını ve proje çizdiği firmalara bu faturaları kestiğini beyan etmesi, 29.08.2007 tarih, VDENR-2007-1994/14 sayılı Vergi Tekniği Raporunda, şirket ile sanığın bilinen faaliyet ve ikametgah adreslerinde ulaşılamadığı, mükellef kurumun Kurumlar Vergisi Beyannamelerinin ekindeki bilançolarda demirbaş, araç ve duran varlık kaydının bulunmadığı, bazı dönemlerde matrahsız, bazı dönemlerde ise yüksek matrahlı katma değer vergisi beyannamesi verildiği, kurumca sürekli devreden arada bir de ödenecek katma değer vergisinin beyan edildiği, sermaye yapısına nazaran bildirdiği matrah kadar ticari faaliyette bulunmasının mümkün olmadığı, vergi borçlarını ödemediği hususlarının tespit edilmiş olması karşısında, suçunun bütün unsurları ile sübut bulduğu gözetilmeden, fatura teslim fişindeki imzanın sanığa ait olmasından hareketle yazılı şekilde beraat kararı verilmesi”

Yargıtay 11. C. D., 2011/12571 E., 2012/199 K. sayılı, 11.01.2012 T. kararı “Sanık tarafından kullanılan ve sahte olduğu iddia olunan faturaları düzenleyen … firmasının 01.01.2003 tarihinden itibaren sahte fatura düzenlediğinin ve kullandığının, adı geçen firmanın faturaya konu mallarla ilgili belgesinin, bu işlemleri yapabilecek kapasite, sermaye, işyeri ve ekipmanının bulunmadığının, alım-satımın gerçeğe dayanmadığının, faturaların komisyon karşılığı düzenlendiğinin 25.06.2008 gün ve 524/22 sayılı vergi tekniği raporu ile belirlendiğinin, faturalarda gösterilen emtianın düzenleyici görünen firmadan alındığını gösteren hiçbir kanıtlayıcı belgenin bulunmadığının vergi suçu ve ekindeki vergi inceleme raporlarında ve soruşturma aşamasında alınan bilirkişi raporunda belirtilmesine, sanığın soruşturma aşamasında 02.01.2009 tarihli polis ifadesinde kendi firmasının taşeron olarak faaliyet gösterdiğini, malzemeleri savunmasında geçen baraj inşaatlarında kullandığını, anılan inşaatların başka firmalarca yapıldığını, aldığı malzeme bedellerini çek ile ödediğini savunmasına, vergi denetmenine verdiği ifadesinde bilerek sahte fatura kullanmadığını beyan etmesine göre gerçeğin kuşkuya yer vermeyecek biçimde belirlenebilmesi ve sanığın hukuki durumunun tayini bakımından; inşaatlarda kullanılan malların gerçekte alınmasına karşın başka mükelleflerin (… firmasının) faturaları ile belgelenmesi halinde de mükellef ile faturayı düzenleyen firma arasında gerçeğe dayanan bir ticari alış-veriş bulunmaması nedeniyle sahte olacağı ve vergi suçu ve ekindeki vergi inceleme raporlarında da bu hususun açıkça belirtildiği nazara alınarak, öncelikle … firması hakkında düzenlendiği belirtilen vergi tekniği raporu getirtilip dosya içerisine konulması, gerekmesi halinde anılan firma yetkilileri hakkında dava açılmış olup olmadığının ilgili vergi dairesinden araştırılması, açıldığının tespiti halinde dava dosyaları celp ile incelenerek özetinin duruşma tutanağına geçirilmesi, bu davayı ilgilendiren delillerin onaylı örneklerinin dava dosyasına intikal ettirilmesi ve sonucuna göre sanığın hukuki durumunun tayin ve takdiri gerekirken yazılı şekilde eksik inceleme ve yetersiz gerekçe ile beraat kararı verilmesi”

Yargıtay 11. C. D., 2012/9197 E., 2012/18853 K. sayılı, 07.11.2012 T. kararı “213 sayılı Vergi Usul Kanununun 01.01.1999 tarihinde yürürlüğe giren 4369 sayılı Yasa ile değişik 359/b-1. maddesi uyarınca, vergi kanunlarına göre düzenlenmesi gereken belgelerin sahte olarak düzenlenmesinin suçun oluşumu için yeterli olacağı, bu belgelerin kullanılması ve vergi ziyaının gerçekleşmesinin suçun unsuru olmaktan çıkartıldığı cihetle, sahte faturayı düzenleyenler yönünden, suça konu faturanın düzenlenmesiyle suçun tamamlandığının kabulü gerekeceği ve suç tarihlerinin, her bir takvim yılı için en son faturanın düzenlendiği tarih olduğu gözetilerek; suçun en son olarak işlendiğinin belirlendiği 27.05.2005 tarihi itibariyle yürürlükte bulunmayan 5237 sayılı TCK’nın 53. maddesinin uygulanması, yasaya aykırı ise de; yeniden duruşma yapılmasını gerektirmeyen yukarıda yazılı hususun 5320 sayılı Yasanın 8/1. maddesi gereğince uygulanması gereken 1412 sayılı CMUK’nın 322. maddesi uyarınca düzeltilmesi mümkün bulunduğundan, sanık hakkında kurulan hüküm fıkrasından “sanığın 5237 sayılı TCK‟nın 53/1. madde ve fıkrası a, b, d, e bentlerindeki hakları hapis cezasının infazı tamamlanıncaya kadar, c bendindeki hakları koşullu salıvermeye kadar kullanmaktan yoksun bırakılmasına” ilişkin bölüm tamamen çıkartılmak suretiyle eleştiri dışında usul ve yasaya uygun bulunan hükmün düzeltilerek onanmasına”

Yargıtay 11. C. D., 2012/30336 E., 2013/18229 K. sayılı, 03.12.2013 T. kararı “… ilçesinde serbest muhasebeci ve mali müşavir olarak çalışan sanık …’nın, muhasebeciliğini yaptığı ve diğer sanık …’in yetkilisi olduğu … Ltd. Şti’nin 2002 yılında, sahte fatura düzenlediği belirlenen …. Ltd. Şti’den temin ettiği beş adet sahte faturayı kullandığı iddiası ile 2006 yılında … şirketi hakkında yapılan vergi incelemesi sırasında, bu şirketin sahte fatura kullandığını kamufle edebilmek amacıyla, ….nin faturalarının kayıtlı olduğu yevmiye defterini incelemeye ibraz etmemek için 2006 yılının Ekim ayında sahte mühür, kaşe ve imza ile yeni bir yevmiye defterini … Noterliğinde tasdik edilmiş gibi temin edip, bu yevmiye defterine …’den alınan faturalara denk gelecek tutarda, defterlerini tuttuğu bir başka mükellef olan …’ne ait 11 adet faturayı sahte olarak düzenleyip, … adına sonradan sahte olarak tasdik edildiği anlaşılan yevmiye defterine kaydederek vergi incelemesine ibraz edilmesini sağladığı, beyannamelerdeki uyumsuzluğu gidermek amacıyla kayıtlarda değişiklik yaptığı, böylece mesleği muhasebecilik olan sanık …‟nın, resmi belgede sahtecilik ve 213 sayılı VUK.na muhalefet suçlarını işlediğinin iddia olunması karşısında; sanıkların eylemlerinin 3568 sayılı Serbest Muhasebeci, Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanunun 47. maddesi delaletiyle TCK.nun 204/2. maddesindeki suçunu oluşturup oluşturmayacağına ilişkin delillerin takdir ve değerlendirmesinin üst dereceli Ağır Ceza Mahkemesine ait olduğu gözetilerek görevsizlik kararı verilmesi gerekirken, duruşmaya devam olunarak yazılı şekilde karar verilmesi”

Yargıtay 11. C. Dairesi, 2012/28899 E., 2014/14852 K. sayılı, 15.09.2014 T. kararı “ … Ltd Şti, temsilcisi olan sanığın, 2005 takvim yılında ticari ilişki içerisinde bulunduğu … isimli müşterisine verdiği 5 adet faturanın asıl (üst) nüshaları ile şirkette kalan ve deftere kayıt edilen alt nüshalarını (dip koçanlarını) isim, miktar ve meblağ itibariyle farklı düzenlemesinden ibaret eyleminin, 213 sayılı Vergi Usul Yasasının 359/b-1 maddesindeki “sahte fatura düzenlemek” suçunu oluşturacağı”

Yargıtay 11. C. D., 2012/26987 E., 2013/2513 K. sayılı, 15.02.2013 T. kararı “13/05/2009 tarih, 2009/1322/22 ve 23 sayılı vergi tekniği ve vergi suçu raporlarına göre; 16/09/1999 tarihli yoklamada işyerinin 20m² olduğu, firma bünyesinde 1 çalışan olup demirbaş olarak 2 koltuk, 2 masa ve muhtelif ses kayıt cihazlarının bulunduğu, 09/10/2008 tarihli yoklamada adresini terk ettiği, sanığın Kozyatağı ve Çınarcık adreslerinde de bulunamadığı, … Ltd. Şti’nin Ba formuna göre 2005 takvim yılında sanıktan toplam 152.925,00 TL mal ve hizmet alımı yapmasına karşın, sanığın toplam 137.106,28 TL KDV matrahı beyan ettiği, aynı şirketin Ba formuna göre 2006 takvim yılında toplam 331.967,00 TL mal ve hizmet alımı yapıldığı halde toplam 176.400,89 TL KDV matrahı beyan edildiği, sanığın 2005/12 döneminde KDV beyan etmediği halde, … Şirketinin kayıtlarında sanığa ait 13.585,75 TL ve 2.445,08 liralık faturaların olduğu, faaliyetleri ile ilgili olarak vermesi gereken tüm beyannameleri vermediği, verdiği beyannamelerin de gerçek durumu yansıtmadığı, cihetle sanığın yüklenen sahte fatura düzenlemek suçunu işlediğinin anlaşıldığı VUK.nun 367. maddesinin son fıkrasına göre Vergi Mahkemesi kararlarının ceza hakimini bağlamayacağı da nazara alınarak sanığın mahkumiyeti yerine yazılı şekilde beraat kararı verilmesi”

Yargıtay 11. C. D., 2008/330 E., 2008/1415 K. sayılı, 12.03.2008 T. kararı “213 Sayılı Vergi Usul Yasasının 1.1.1999 tarihinde yürürlüğe giren 4369 Sayılı Yasa ile değişik 359/b-1. maddesine göre, vergi kanunları uyarınca düzenlenmesi gereken belgelerin gerçeğe aykırı olarak düzenlenmesi “sahte fatura düzenleme” suçunun oluşumu için yeterli olup, bu belgelerin vergi yasalarına göre kullanılması ve vergi ziyaı doğması suçun unsuru olmaktan çıkarıldığı cihetle, 213 Sayılı Kanunun 230. maddesinde gösterilen asgari bilgileri içeren, şeklen usulüne uygun şekilde adlarına emlak komisyonculuğu içerikli sahte fatura düzenlenen kişilerin beyanları, defter kayıtları ile KDV beyannamelerinin tutarsızlığı ve tüm dosya içeriğinden sübut bulan 2002, 2003 ve 2004 yıllarında her takvim yılı için zincirleme olarak sahte faturalar düzenlemek suçlarından dolayı sanığın ayrı ayrı mahkumiyetine karar verilmesi gerekirken, yetersiz bilirkişi raporu ile suçun sübutu bakımından ceza hakimi yönünden bağlayıcı olmayan Vergi Mahkemesi kararlarına dayanarak eylemin usulsüzlük cezasını gerektirdiğinden bahisle yazılı şekilde beraat kararı verilmesi”

Yargıtay 11. C. D., 2012/24505 E., 2014/11104 K. sayılı, 05.06.2014 T. kararı “Sanık hakkında 2005 takvim yılında sahte fatura düzenlemek suçundan açılan kamu davasında, dosya arasında bulunan vergi suçu/tekniği raporları ve diğer bilgi ve belge içeriklerinden sanığın 2005 yılında düzenlediği iddia edilen sahte fatura bilgilerine yer verilmediğinin anlaşılması karşısında, gerçeğin kuşkuya yer bırakmayacak şekilde belirlenmesi bakımından, öncelikle katılan kurumdan sanığın yetkilisi olduğu şirketin 2005 yılında düzenlediği fatura dökümlerinin ve bu faturaları verdiği mükelleflerin ayrıntılı bilgilerinin istenmesi, varsa bu faturaları alan/kullanan mükellefler hakkında vergi suçu raporu düzenlenip düzenlenmediği, kamu davası açılıp açılmadığının araştırılması ve rapor düzenlendiğinin/kamu davası açıldığının tespiti halinde raporlar ve ilgili dava dosyalarının duruşmaya getirtilerek incelenmesi bu davayı ilgilendiren bilgi ve belgelerin onaylı örneklerinin dosya arasına alınması, faturaları alan/kullanan şirket yetkililerinin tanık sıfatıyla beyanlarına başvurulmasından sonra sanığın hukuki durumunun belirlenmesi gerekirken eksik inceleme ile yazılı şekilde hüküm kurulması”

Yargıtay 11. C. D., 2008/21824 E., 2011/21376 K. sayılı, 02.11.2011 T. kararı “Sanığın sahte olarak düzenlendiği iddia olunan 2 adet faturayı kullanan … hakkında vergi suç-inceleme raporları düzenlenip düzenlenmediğinin tespiti, düzenlenmişse getirtilmesi, hakkında dava açılmış olup olmadığı araştırılarak, açıldığının tespiti halinde, bu dava ile birleştirilmesi, mümkün bulunmaması halinde dava dosyası celp ile incelenerek özetinin duruşma tutanağına geçirilip, bu davayı ilgilendiren ve sahteliği belirleyen delillerin onaylı örneklerinin dava dosyasına intikal ettirilmesi, sanığın düzenlediği faturaları kullanan mükellefle arasında faturaların gerçek alım satım karşılığı olup olmadığının tespiti yönünden, mal ve para akışını gösteren sevk ve taşıma irsaliyeleri, teslim tesellüm belgeleri, bedellerinin ödendiğine ilişkin ticari teamüle uygun kanıtlama yeteneği olan geçerli ödeme belgeleri ile satıcının kasasına ya da banka hesabına girip girmediğinin tespiti, sanık hakkında tutulan 02.06.2005 ve 26.04.2005 tarihli yoklama fişlerinden işyerinin Aralık 2004 den beri faaliyetinin olmadığının anlaşılması üzerine bu tarih itibariyle de mükellefiyet kaydının resen terk ettirildiği, sanığın ise işyerine ait elektrik faturası ibraz ederek faal olduğunu savunması karşısında, elektrik abonesinin, işyeri sahibi … üzerine olması nedeniyle anılan kişinin tanık sıfatıyla dinlenip kira sözleşmesinin devam edip etmediği ve sona ermişse hangi tarihte boşaltıldığının sorulması, toplanan tüm deliller değerlendirilerek sonucuna göre sanığın hukuki durumunun tayin ve takdiri gerekirken eksik incelemeye dayanarak yazılı şekilde karar verilmesi”

Yargıtay 11. C. D. 2017/853 E., 2018/1875 K. sayılı, 01.03.2018 T. kararı “suç tarihlerinde …. Paz. San. Ltd. Şti isimli şirketin yetkilisi ve ortağı olan sanıklar hakkında 2006 takvim yılında sahte fatura düzenlemek suçundan açılan kamu davasında, hükme esas alınan bilirkişi raporunda usulünce karşıt inceleme yapılmadığının belirtilmesine rağmen bu tespitin gereğince araştırılmadığı gibi her iki sanığın „„ suç tarihlerinde yetkili olmadıklarını, diğerinin yetkili olduğunu‟‟ savunmaları, sanık …’ın diğer sanık …’a … Noterliğince anılan şirket işlerinin yönetimi için genel vekaletname verdiğini savunmasına rağmen dosyada mevcut… 2. Noterliğine ait 02/06/2011 tarih ve 2011/16 sayılı yazı cevabında böyle bir vekaletnamenin bulunmadığının bildirilmesi, ayrıca sahte fatura düzenleme suçunda suçun maddi konusunun fatura olması ve 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 227. maddesinin 3. fıkrasındaki ”Bu Kanuna göre kullanılan veya bu Kanun’un Maliye ve Gümrük Bakanlığına verdiği yetkiye dayanılarak kullanma mecburiyeti getirilen belgelerin, öngörülen zorunlu bilgileri taşımaması halinde bu belgeler vergi kanunları bakımından, hiç düzenlenmemiş sayılır” şeklindeki düzenlemeye göre de faturaların Vergi Usul Kanunu’nun 230. maddesinde öngörülen zorunlu bilgileri içermesinin gerekmesi karşısında; gerçeğin kuşkuya yer vermeyecek şekilde tespiti bakımından a) 2006 yılına ait suça konu fatura asılları ya da onaylı örneklerinden kanaat oluşturacak sayıda temin edilip dosya arasına konulması ve incelenerek kanunda öngörülen şekil şartlarını taşıyıp taşımadığının tespit edilmesi, b) Faturalardaki yazıların ve imzaların sanıklara ait olup olmadığına ilişkin bilirkişi incelemesi yaptırılması, c) Faturaları kullanan yukarıda adı geçen şirket hakkında karşıt inceleme yapılıp yapılmadığı araştırılıp, yapılmış ise düzenlenen vergi inceleme ve sair raporların onaylı suretleri getirtilerek incelenmesi, d) Kamu davası açılıp açılmadığının sorulması, açıldığının tespiti halinde dava dosyalarının getirtilmesi sağlanarak ayrıntılı özetinin tutanağa geçirilmesi, bu davayı ilgilendiren bilgi ve belgelerin onaylı örneklerinin alınarak dosyaya konulması, g) Gerektiğinde faturaları kullanan şirket yetkilisi veya kişiler de dinlenerek sözü edilen faturaları hangi hukuki ilişkiye dayanarak aldıkları ve sanıkları tanıyıp tanımadıklarının sorulması, f) Faturaların gerçek alım-satım karşılığı olup olmadığının belirlenmesi yönünden mal ve para akışını gösteren sevk ve taşıma irsaliyeleri, teslim ve tesellüm belgeleri, bedelinin ödendiğine dair ticari teamüle uygun, kanıtlama yeterliliği olan banka hesapları ve kasa mevcuduyla uyumlu geçerli belgelerin dosya arasına konulması, Sonucuna göre sanıkların hukuki durumunun takdir ve tayini gerekirken, eksik araştırma ve inceleme ile yazılı şekilde hükümler kurulması, Yasaya aykırı, katılan vekilinin temyiz itirazları bu itibarla yerinde görülmüş olduğundan, hükmün bu sebepten dolayı 5320 sayılı Yasanın 8/1. maddesi gereğince uygulanması gereken 1412 sayılı CMUK’nın 321. maddesi uyarınca BOZULMASINA…”

Yargıtay 11. C. D., 2012/24737 E., 2014/11812 K. sayılı, 16.06.2014 T. kararı “Sahte belge düzenlemek suçundan açılan kamu davasında, dosyada mevcut 06.10.2006 tarih ve VDENR-2006-978/204 sayılı vergi tekniği raporu ile vergi denetmeni ve sanık tarafından birlikte imza altına alınan 28.09.2006 tarihli tutanakta, sanığın, inşaat ve yedek parça faaliyetine ilişkin düzenlediği faturaların bazılarını küçük komisyonlar karşılığında, bazılarını ise hatır olarak verdiğini, faturaları alan firmaların kendisine banka havalesi, kasa makbuzu imzalatma vb. yöntemlerle fatura bedellerini ödenmiş gibi göstererek işlem yaptıklarını beyan ederek ikrarda bulunması karşısında, gerçeğin kuşkuya yer bırakmayacak şekilde tespiti bakımından sahte oldukları iddia olunan faturaları kullanan şirketler hakkında sahte fatura kullanmak suçu yönünden açılmış dava bulunup bulunmadığı araştırılıp, varsa bu dava dosyalarının getirtilip incelenerek özetinin duruşma tutanağına geçirilmesi, bu davayı ilgilendiren delillerin onaylı örneklerinin dosyaya intikali, gerekmesi halinde 2006 yılına ait suça konu faturaları hangi tarihte, kimden ve hangi ilişkiye dayanılarak aldıkları hususunda ilgili kişi ve şirket yöneticilerinin dinlenmesi, ödeme belgeleri araştırılarak temini halinde şirketlerin defter ve belgeleri üzerinde karşılaştırmalı inceleme yaptırılması suretiyle toplanan deliller bir bütün halinde değerlendirilerek sonucuna göre hukuki durumunun belirlenmesi gerekirken, bilirkişinin yetersiz raporuna dayanılarak eksik inceleme ile yazılı şekilde beraat kararı verilmesi”

Yargıtay 7. C. D., 2005/14999 E., 2009/7399 K. sayılı, 22.06.2009 T. kararı “Suça konu sahte faturaların gerçek alım satım karşılığı olmadığı, banka ödemelerinin ise çok düşük olduğu, satın alınan emtianın nakliyesini yaptığı ileri sürülen … Ltd. Şti firmasının, ilgili firma ile hiç bir ticari ilişkisinin olmadığına ilişkin cevabı yazıları karşısında; Vergi Denetmenlerince düzenlenen 24.1.2005 tarihli vergi suçu raporu ve aynı tarihli vergi inceleme raporu ve İstanbul Defterdarlığının 7.7.2004 tarihli … Ltd. Şti hakkındaki düzenlenen rapor içerikleri itibariyle eylemin subut bulduğu gözetilmeden yazılı şekilde hüküm kurulması”

Yargıtay 7. C. D., 2006/8771 E., 2009/8665 K. sayılı, 16.07.2009 T. kararı “Suça konu 10.06.2002 tarih ve 6305 sayılı sevk irsaliyesinde adı yazılı tanık … beyanında işyerinin formalite gereği kendi adına açıldığını, gerçekte işyerinin dayısı ve oğlu tarafından işletildiğini ileri sürmesi karşısında anılan tanıktan dayısı ve oğlunun kimlikleri açıklattırılıp olayla ilgili tanık sıfatıyla dinlenip anılan irsaliyeye konu malı teslim alıp almadıklarının ve irsaliye hakkında bilgilerinin sorulması, aynı şekilde dava konusu irsaliyelerde adı ve imzası bulunan …, …, …., … ile 6305, 6321 ve 6333 sayılı irsaliyelerdeki …, … ve … plakası yazılı araçların o tarihlerde kime ait olduğu trafik tescil bürolarından sorulup olayla ilgili bilgilerine başvurulmaması suretiyle eksik incelemeye dayanılarak yazılı şekilde hüküm tesisi”

Yargıtay C. G. K., 2012/11-1512 E., 2014/366 K. sayılı, 11.07.2014 T. kararı “…2. Sahte fatura kullanmak suçu: Haksız kazanç sağlamak veya az vergi ödemek ya da hiç vergi ödememek suretiyle vergi kaçırmak için işlenen fiillerden biri de sahte belge düzenlemek veya kullanmaktır. Vergi kayıp ve kaçağına sebebiyet verilmesindeki oranın yüksekliğini dikkate alan kanun koyucu, sahte belge düzenlemek veya bu belgeleri kullanmak eylemleri için Vergi Usul Kanununda özel düzenleme getirme ihtiyacı duymuştur. Vergi belgelerindeki sahteciliğin amacı; düzenleyen için komisyon almak suretiyle haksız kazanç sağlamak veya vergi doğuran faaliyetini vergi dairesinin bilgisi dışında tutarak vergi ödememek; kullanan için ise, gideri fazla gösterip matrahı düşürmek, dolayısıyla az vergi ödemek veya hiç ödememek veya hakkı olmayan iadesi veya indirimden yararlanmaktır. Bu bağlamda, gerçeğe aykırılık olgusu olarak sahtecilik amaç değil, araçtır.213 sayılı Vergi Usul Kanununun 359. maddesinde sahte belgenin tanımı yapılmıştır. Buna göre; gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde, varmış gibi düzenlenen belge sahte belgedir. Örneğin, satın alınmayan mal veya hizmetin alınmış gibi fatura tanzim edilmesi faaliyeti sahtecilik, düzenlenen fatura da sahte belgedir. Sahte olarak basılmış ya da mükellefin rızası dışında mükelleften elde edilmiş belgeler de sahte belgedir. Belgenin asıl ve suretinde yapılan sahtecilik arasında fark olmayıp sahtecilik kısmen veya tamamen yapılabilir. Tamamen sahtecilik, gerçekte olmayan bir vergi olayının varmış gibi belgeye yansıtılmasıdır. Kısmen sahtecilik ise, gerçek ve gerçek olmayan muamele veya durumların aynı belgede yer almasıdır. Örneğin; gerçek emtia satışı için düzenlenen faturada ayrıca yapılmayan emtia satışının da gösterilmesi gibi. Kısmen sahte belge ile muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belgeyi karıştırmamak gerekir. Yanıltıcı belgede, gerçek muamele veya durum mevcut olmakla birlikte bunların mahiyet ya da miktarında gerçeğe aykırılık bulunmaktadır. Kısmen sahte belgede ise gerçeğin yanında gerçek olmayan muamele ve durum veya yanıltıcı niteliği kabule yol açan mahiyet ve miktar dışında ve bunları aşan gerçeğe aykırılık söz konusudur. Bu itibarla, belgesiz yapılan alım ve hizmetin başka bir mükellefin belgesi ya da sahte belge ile belgelendirilmesi halinde belgenin gerçek muamele veya duruma dayanmadığından sahte olduğunun kabulü gerekir. Nitekim 213 sayılı Vergi Usul Kanunundan kaynaklanan işlere bakmakla görevli Yargıtay 11. Ceza Dairesinin istikrarlı uygulamaları da bu yöndedir. (Örneğin; 11. Ceza Dairesinin 04.12.2007 gün ve 7063-8834 ile 18.11.2013 gün ve 19291 – 17107 sayılı kararları) Gerçek muamele ve durumun bir başka mükellefin belgesiyle veya sahte belgeyle belgelendirilmesi durumunda, bu belgeleri kullanan mükellef failin sahteliği bildiği kabul edilmelidir. Zira belge aldığı kişiyle alım satım ilişkisinde bulunmayan ve bunu bilen mükellef, failin alıp kullandığı belgenin sahte olduğunu bilmediği düşünülemeyecektir.”

Yargıtay 11. C. D., 2012/16141 E., 2013/18805 K. sayılı, 10.12.2013 T. kararı “Sahte fatura düzenlemek ve kullanmak suçlarının birbirinden ayrı ve bağımsız suçları oluşturmasına, 15.10.2009 gün ve 2009/23221-13879 sayılı iddianame ile her iki suçtan dava açılmasına ve kararın gerekçe bölümünde her iki suçun işlendiğinin kabul olunmasına rağmen, hangi suçtan karar verildiği de gösterilmeksizin, 213 sayılı VUK.nun 359/b-1 ve TCK.nun 43. maddelerinin bir kez uygulanması suretiyle gerekçe ile hüküm fıkrasının karıştırılması”

Yargıtay 11. C. D., 2012/18719 E., 2013/19928 K. sayılı, 24.12.2013 T. kararı “sahte fatura düzenlemek ve kullanmak suçlarının birbirinden ayrı ve bağımsız suçlar oluşturduğu, 27.07.2007 gün, 2007/26999-16033 sayılı iddianame ile her iki suçtan dava açılmasına ve mahkemece her iki eylemin de sabit olduğu kabul edilmesine rağmen, sahte fatura düzenlemek ve kullanmak eylemlerinin tek suç olduğunun kabulü ile yazılı şekilde karar verilmesi karşı temyiz olmadığından bozma sebebi yapılmamıştır.”

Yargıtay 11. C. D., 2008/21824 E., 2011/21376 K. sayılı, 02.11.2011 T. kararı “sanık hakkında tutulan 02.06.2005 ve 26.04.2005 tarihli yoklama fişlerinden işyerinin Aralık 2004 den beri faaliyetinin olmadığının anlaşılması üzerine bu tarih itibariyle de mükellefiyet kaydının resen terk ettirildiği, sanığın ise işyerine ait elektrik faturası ibraz ederek faal olduğunu savunması karşısında, elektrik abonesinin, işyeri sahibi … üzerine olması nedeniyle anılan kişinin tanık sıfatıyla dinlenip kira sözleşmesinin devam edip etmediği ve sona ermişse hangi tarihte boşaltıldığının sorulması, toplanan tüm deliller değerlendirilerek sonucuna göre sanığın hukuki durumunun tayin ve takdiri gerekirken eksik incelemeye dayanarak yazılı şekilde karar verilmesi”

Yargıtay 11. C. D., 2008/4168 E., 2011/21771 K. sayılı, 17.11.2011 T. kararı “Sanığın kullandığı ve sahte olduğu iddia olunan faturaları düzenleyen “…” hakkında düzenlenen 11.05.2006 tarih ve VDNR-2006-856/4 sayılı vergi tekniği raporu ve ekleri dosyaya getirtilip, … hakkında sahte fatura düzenlemek suçundan dava açılıp açılmadığı, açılmışsa akıbeti araştırılıp bu dava ile birleştirilmemesi halinde, dava dosyası celp edilip incelenerek özetinin duruşma tutanağına geçirilip, bu davayı ilgilendiren ve sahteliği belirleyen delillerin onaylı örneklerinin dava dosyasına intikal ettirilmesi, gerektiğinde faturaları düzenleyen mükellef ile sanığın yetkilisi olduğu şirkete ait defter ve belgeler üzerinde bilirkişi incelemesi yaptırılarak, faturaların gerçek alım satım karşılığı olup olmadığının, mal ve para akışını gösteren sevk ve taşıma irsaliyeleri, teslim tesellüm belgeleri, bedellerinin ödendiğine ilişkin ticari teamüle uygun kanıtlama yeteneği olan geçerli ödeme belgeleri ve satıcının kasasına ya da banka hesabına girip girmediğinin tespiti ile, faturaları düzenleyen mükellefin yeterli üretimi, mal girişi ya da stoku olup olmadığı da araştırılarak toplanan tüm deliller değerlendirilip sonucuna göre sanığın hukuki durumunun tayin ve takdiri gerektiği gözetilmeden eksik inceleme sonucu yazılı şekilde hüküm kurulması”

Yargıtay 11. C. D., 2008/398 E., 2008/10878 K. sayılı, 23.10.2008 T. kararı “Sanık hakkında sahte fatura kullanmak suçundan açılan kamu davasında; sanığın Antalyada turizm taşımacılık işi yapan … Ltd. Şti‟.ne akar yakıt verip karşılığında aldığı çeklerin karşılıksız çıkması üzerine anılan şirketin kendilerine alacakları karşılığında motorin ve suça konu … Ltd. Şti‟.ne ait faturaları verdiğini savunması karşısında, mal alımının, bir başka mükellefin faturasıyla belgelendirilmesi halinde, bunu düzenleyip verenle gerçek bir alım – satım ilişkisi olmadığından faturanın sahte olduğunun kabulü gerektiği cihetle; sanık tarafından defterlerine intikal ettirilen ve kurumlar vergisi beyanına esas alınan suça konu faturaların gerçek mal ve hizmet hareketine dayanmadan komisyon karşılığı düzenlenmiş sahte fatura olduklarının sübuta erdiği ve tüm unsurları itibariyle oluşan suçtan sanığın mahkumiyetine karar verilmesi gerektiği gözetilmeden yazılı şekilde beraatine karar verilmesi”

Yargıtay 11. C. D., 2012/27838 E., 2014/14718 K. sayılı, 11.09.2014 T. kararı “Sanık …’ın tüm aşamalarda, resmiyette şirket müdürü olarak yer almasına rağmen şirketin fiilen 2006 yılında ölen … tarafından işletildiğini, … ve kardeşi …’nu şirketin tüm işlemlerini yapabilmeleri için Ankara 46. Noterince tanzim edilen 23.06.2004 gün ve …yevmiye nolu vekaletname ile yetkilendirdiğini savunması, hükümden sonra ölen sanık …’ın da vergi denetimi sırasında 11.02.2008 tarihli “Ek Tutanak 4” başlıklı yazılı beyanında, sanık …’ın aslında …‟nun yanında çalışan bir işçi olmasına rağmen şirket müdürü olarak gözüktüğünü, işlerin fiilen … tarafından yürütüldüğünü belirtmesi karşısında, gerçeğin kuşkuya yer bırakmayacak şekilde belirlenmesi bakımından, dosya arasında onaysız fotokopisi bulunan vekaletnamenin aslı ya da onaylı örneği getirtilip incelenmesi, vekaletnamede ismi geçen …’nun tanık sıfatıyla beyanına başvurularak işyerinin fiilen kim tarafından işletildiğinin belirlenmesi, 21.05.2005 ve 21.01.2006 tarihli KDV beyannamelerini sanık …ın imzalayıp imzalamadığının araştırılması ve sonucuna göre sanığın hukuki durumunun takdir ve tayini yerine eksik inceleme sonucu yazılı şekilde karar verilmesi”

Yargıtay 11. C. D., 2014/12950 E., 2014/15695 K. sayılı, 25.09.2014 T. kararı “…Ltd. Şti’nin müdürü olan …, ortağı olan .. ile muhasebecisi olan …’un 2009 ve 2010 takvim yıllarında sahte fatura düzenlediklerinin iddia olunması, sanıklardan …’ın savunmasında …’in işleri yönettiğini, üç ay süre ile şirket müdürlüğünü üstlendiğini, …‟in inşaatlarda işçi olarak çalıştığını, … isminde birinin maaş karşılığında kendisini şirket müdürü yaptığını, …‟un ise şirketin dışardan mali müşavirliğini yaptığını ileri sürmesi, vergi tekniği raporu ekindeki ticaret sicil memurluğu yazısından, 30.07.2009 tarihli karara göre on yıllığına şirketi temsil ve ilzama …’ın yetkili olduğunun belirlenmesine rağmen dosyada bulunan 29.12.2009 tarihli limited şirket hisse devri sözleşmesine göre hisselerini …’a devrettiğinin anlaşılması karşısında, gerçeğin kuşkuya yer vermeyecek şekilde belirlenmesi ve sahte fatura düzenleme eylemine temsilci dışındaki diğer sanıkların iştirak edip etmediğinin belirlenmesi için, 2009 ve 2010 yılarında anılan şirketin yetkili temsilcisi araştırılıp, suç ve cezaların şahsiliği açısından temsilci dışındaki sanıklar tarafından şirket faaliyetleriyle ilgili beyanname, şirkete ait bir belge düzenlenip düzenlenmediği, müdür veya ortak sıfatıyla şirketten bir maaş yada pay alıp almadıklarının araştırılması, gerekirse sanıkların imza örnekleri alınarak şirketin kuruluş safhasında vergi dairesi ve ilgili kurumlara sunulan belge asıllarındaki yazı ve imzalar ile düzenlenen sahte faturalardaki yazıların karşılaştırılması için bilirkişi incelemesi yaptırılması, sahte faturaları kullanan şirket yetkililerinden bu faturaları kimden aldıklarının sorulması, yalnızca şirketin muhasebeciliğini yapmanın suça iştirak etmek anlamına gelmeyeceği de gözetilerek …’un suça iştirakinin tartışılmasından sonra sanıkların hukuki durumlarının değerlendirilmesi yerine eksik inceleme ile yazılı şekilde hüküm kurulması”

Yargıtay 11. C. D., 2012/4288 E., 2012/5986 K. sayılı, 18.04.2012 T. kararı “Sanık …’nın aşamalarda ısrarlı şekilde faturaların düzenlenmesinden ve idari işlerden ağabeyi olan diğer sanığın sorumlu olduğunu, kendisinin imalathane kısmında çalışıp faturalardaki sahteciliği vergi denetimi sırasında öğrendiğini, faturalardaki imzaların da diğer sanığa ait olduğunu savunmasına, sanık …’nın da bu savunmayı doğrulayıp kardeşinin faturaların düzenlenmesinden bilgisi olmadığını, ekonomik sıkıntıya girdiği için muhteviyatı itibariyle faturalar düzenlendiğini ikrar etmesine göre; adına fatura düzenlenenler dinlenmeden, faturaların kim tarafından düzenlendiği de incelenmeden cezaların şahsiliği ve sanıkların suçun işlenmesindeki rolleri gözetilmeden sanık …’nın savunmasının hayatın olağan akışına uygun düşmediği gerekçesine dayılı olarak eksik soruşturma sonucu ve yetersiz gerekçe ile mahkumiyetine karar verilmesi”

Yargıtay 11. C. D., 2012/25593 E., 2014/11479 K. sayılı, 11.06.2014 T. kararı “Sanıkların ortağı oldukları … A.Ş.’nin Şubat 2005 ile Şubat 2006 tarihleri arasında herhangi bir ticari faaliyetleri olmadığı halde sahte fatura düzenledikleri iddiası ile açılan davada, vergi inceleme ve tekniği raporlarında açıklandığı üzere, sanıkların şirketin ortağı oldukları ve yönetim kurulu başkan ve üyeliğine seçildikleri, hisseleri devrettikleri tarihe kadar şirketin boş beyannameler verildiği, şirketin yönetim kuruluna seçildikten hemen sonra yüksek matrahlı KDV beyannameleri verildiği, yapılan yoklamalarda adreste bulunmadığı, düzenlenen faturaların sahte olduğunun tespit edildiğinin anlaşılması, sanıkların ise bahse konu şirkete ortak olmadıkları, iş vaadiyle kandırıldıkları, şirket ile herhangi bir ilgileri bulunmadıklarını savunmaları karşısında; gerçeğin ve sahte fatura düzenleme eylemine sanıkların iştirak edip etmediklerinin belirlenmesi bakımından, sanıklar tarafından şirket faaliyetleriyle ilgili beyanname, fatura, şirkete ait bir belge düzenleyip düzenlemedikleri, müdür veya ortak sıfatıyla şirketten bir maaş ya da pay alıp almadıkları araştırılıp dosyada bulunan noterlikte onaylanmış yönetim kurulu kararındaki imzaların sanıklara ait olup olmadığının bilirkişi aracılığıyla saptanmasından sonra, genel kurul ve yönetim kurulu tutanakları ile şirket ana sözleşmesi getirtilip incelenerek, suç tarihinde şirketi idare ve temsil yetkisinin kim ya da kimlere ait olduğunun, suç ve suçlu arasındaki illiyet bağı ile temsil yetkisinin bölüşümündeki ağırlık ve sınırlar da dikkate alınarak belirlenmesinden sonra tüm sanıkların hukuki durumlarının takdir ve tayini gerektiği gözetilmeden eksik inceleme ve araştırma sonucu yazılı şekilde karar verilmesi”

Yargıtay 11. C. D., 2008/110 E., 2008/3537 K. sayılı, 21.04.2008 T. kararı “Sanığın 25.10.2002 günlü oturumda, 18.01.2000 tarihinde işten ayrıldığını ve hisselerini devrettiğini savunması, T.C. İstanbul Ticaret Sicili Müdürlüğünün 11.01.2007 gün ve 3676 sayılı yazısından, 03.02.2000 günlü ortaklar kurulu kararında sanığın şirket ortağı olarak isminin bulunduğunun anlaşılması, sanık müdafii Av. …‟ın temyiz dilekçesi ekinde sunduğu belgelerden sanığın hissesini 18.01.2000 tarihinde noterden …‟ya devrettiğine ilişkin belge sureti sunması karşısında, suç ve suçlu arasındaki illiyet bağının kuşkuya yer vermeyecek şekilde belirlenmesi açısından; öncelikle …‟nın tanık sıfatı ile dinlenmesi, bu olayla ilgili olarak hakkında açılmış bir davanın tespiti halinde dosyanın celbi sağlanıp birleştirilmesi mümkün değilse, bu davayı ilgilendiren onaylı örneklerinin dosya içerisine konulması, şirketin 03.02.2000 günlü ortaklar kurulu kararı getirtilip sanığın bu karara imza atıp atmadığının tespiti, noterden yapılan hisse devrinin neden Ticaret Sicili Müdürlüğüne tescil ettirilmediğinin araştırılması gerektiği gözetilmeden ve vergi tekniği raporunda, sanığın “… Limited Şirketinden aldığı sahte faturaları kullandığının” belirtilmesi ve sahte fatura düzenlemek ile kullanmak suçlarının ayrı suçlar olup kullananın düzenleyene iştirakinin mümkün olamayacağı karşısında hangi faturaların sanık tarafından sahte olarak düzenlendiği karar yerinde açıklanmadan yazılı şekilde 2000 takvim yılında “sahte fatura düzenlemek” suçundan mahkûmiyetine karar verilmesi,”

Yargıtay 11. C. D., 2012/24489 E., 2014/17960 K. sayılı, 31.10.2014 T. kararı “Sanığın 2005 takvim yılında sahte fatura düzenlediğinin iddia edildiği olayda; hakkında inceleme yapılan …Ltd. Şti’nin 10 yıllığına yetkilisi olarak belirlenmesi ve iş yeri denetim tutanaklarında iş yeri yetkilisi olarak imzasının bulunması karşısında; sanık … ile birlikte atılı suçu işlediği gözetilmeden yazılı şekilde beraatine karar verilmesi”

Yargıtay11. C. D., 2014/5321 E., 2014/6866 K. sayılı, 09.04.2014 T. kararı “Sanık …’ın aksi kanıtlanamayan savunmasına göre, 26.05.2003 tarihinde kurulan şirketin % 60 hissesine sahip olup, 10 yıl süre ile sorumlu müdürü olarak atanan sanık …’ın sübut bulan eylemine iştirak ettiğine dair delillerin nelerden ibaret olduğu karar yerinde gösterilip tartışılmadan mahkumiyetine hükmolunması”; Yargıtay 19. C. D., 2015/14739 E., 2015/8329 K. sayılı, 09.12.2015 T. kararı “sanıkların suçlamayı kabul etmedikleri de gözetilerek faturaları düzenleyen şirket yetkililerinin belirlenerek gerektiğinde yazı ve imza incelemesi de yaptırmak suretiyle sanıklara aidiyetinin belirlenmesinin ardından hukuki durumlarının tayini gerekirken eksik kovuşturma ile yetinilerek ve TCK’nın 37. maddesi kapsamında iştirakın niteliği ve şekli belirlenip tartışılmaksızın yazılı şekilde hüküm kurulması”

Yargıtay 11. C. D., 2012/27847 E., 2014/14771 K. sayılı, 12.09.2014 T. kararı “…Ltd. Şti. sorumlusu olan sanık hakkında sahte fatura düzenlemek suçundan açılan kamu davasında; sanığın arkadaşı olan …‟nin iş bulma amacıyla kendisinden kimlik fotokopisini aldığını, bunun dışında bu şirkette hiç çalışmadığını, Gaziantepe hiçbir zaman gitmediğini savunması karşısında; savunmada geçen ve vergi tekniği raporunda şirketin yüzde beş hissesine sahip olduğu anlaşılan … ile sanıktan önce şirket müdürü olan …‟ın açık kimlik bilgilerinin tespiti ile tanık olarak dinlenilmeleri, şirket faaliyetleriyle ilgili beyanname ve şirkete ait belgeler temin edilip yazı ve imza incelemesi yaptırılması, vergi dairesinden şirkete ait faturaları kullanan mükelleflerin bulunup bulunmadığının araştırılması, bulunması halinde yetkili temsilcileri dinlenilerek faturaları kimden aldıklarının, kiminle ticari ilişki içinde bulunduklarının sorulması, sanık ve şirketin banka hesapları ile ticaret odası kayıtları araştırılıp şirket adına suç tarihinde iş ve işlemlerde bulunup bulunmadığının belirlenmesinden sonra, toplanan deliller bir bütün halinde değerlendirilerek sonucuna göre sanığın hukuki durumunun takdir ve tayini gerektiği gözetilmeden eksik soruşturma sonucu yazılı şekilde hüküm kurulması”;

Yargıtay 11. C. D., 2012/29428 E., 2014/16111 K. sayılı, 01.10.2014 T. kararı “Tasfiye halinde bulunan … Ticaret Limited Şirketine 07.06.2006 tarihinde tasfiye memuru olarak atanan sanığa vergi incelemesi için şirketin defter ve belgelerinin ibrazına ilişkin tebligatın 29.11.2008 tarihinde tebliğ edilmesine rağmen, defter ve belgeleri ibraz etmediği gerekçesiyle açılan kamu davasında; sanığın savunmasında ”söz konusu şirkette getir götür işlerinde çalıştığını şirketin zarar etmesinden sonra şirket yetkilisinin kendisini notere götürerek bilmediği bir kısım evraklara imza attırdığını, kendisinin tasfiye memurunun ne iş yaptığını bilmediğini, kendisine herhangi bir defter veya belgenin verilmediğini” beyan etmesi karşısında gerçeğin kuşkuya yer bırakmayacak şekilde belirlenmesi açısında; sanığın tasfiye memuru olarak atandığında kendisine şirket defter ve belgelerinin verilip verilmediğine ilişkin bilgi veya belgelerin istenilerek sonucuna göre sanığın hukuki durumunun takdir ve tayini gerekirken, eksik araştırma ve inceleme sonucundan mahkumiyet kararı verilmesi”

Yargıtay 11. C. D., 2012/18279 E., 2014/2914 K. sayılı, 19.02.2014 T. kararı “Her takvim yılında birden fazla sahte fatura düzenlenmesi nedeniyle hükmolunan cezalardan 5237 sayılı TCK’nun 43. maddesi uyarınca artırım yapılmaması ve 213 sayılı VUK’nun iştirak başlıklı 360. maddesinde “Birden fazla kişi 359. maddede sayılan fiillerin icrasına iştirak ettikleri takdirde fiili irtikap edenlerden veya doğrudan doğruya beraber işlemiş olanlardan her biri maddi menfaat gözetmek şartıyla, o fiile mahsus ceza ile cezalandırılır. Söz konusu fiilleri işlemeye azmettirenlere de aynı cezalar hükmolunur. Bu fiillere maddi menfaat gözetmeksizin iştirak edenlere fiile mahsus cezanın yarısı hükmolunur.” şeklindeki düzenleme karşısında; şirketin kurucu ortağı, müdürü ve suçun asli faili olan sanık hakkında tayin olunan cezalardan yasal olarak mümkün olmamasına rağmen indirim yapılması, aleyhe temyiz olmadığından bozma nedeni yapılmamıştır.”

Yargıtay 11. C. D., 2008/110 E., 2008/3537 K. sayılı, 21.04.2008 T. kararı “sanığın “… Şirketinden aldığı sahte faturaları kullandığının” belirtilmesi ve sahte fatura düzenlemek ile kullanmak suçlarının ayrı suçlar olup kullananın düzenleyene iştirakinin mümkün olamayacağı karşısında hangi faturaların sanık tarafından sahte olarak düzenlendiği karar yerinde açıklanmadan yazılı şekilde 2000 takvim yılında “sahte fatura düzenlemek” suçundan mahkûmiyetine karar verilmesi,”

Yargıtay C.G.K. 2010/7-38 E., 2010/79 K. sayılı, 06.04.2010 T. kararı “5237 sayılı TCY‟nın 212. maddesindeki; “Sahte resmî veya özel belgenin bir başka suçun işlenmesi sırasında kullanılması hâlinde, hem sahtecilik hem de ilgili suçtan dolayı ayrı ayrı cezaya hükmolunur” şeklindeki düzenlemenin, TCY‟nın genel hükümleri arasında yer almaması nedeniyle, TCY‟nın 5. maddesindeki, “yasanın genel hükümleri arasında yer alan düzenlemelerin özel yasalar açısından da uygulanacağı” kuralı kapsamında özel yasalar açısından da uygulama olanağı bulunmamaktadır. 5237 sayılı TCY‟nın 212. maddesi yalnızca TCY içinde düzenlenen suçlara ilişkin olarak uygulanabilecek bir kuraldır. Özel yasalarda düzenlenen suçların işlenmesi sırasında sahte evrak düzenlenmiş olması halinde failin ayrıca bu suçtan da cezalandırılabilmesi için o yasada özel bir düzenleme yapılmış olması zorunlu olup aksinin kabulü ceza kanunlarında kıyasın uygulanması anlamına gelecektir.”

Yargıtay 11. C. D., 2012/25524 E., 2014/9675 K. sayılı, 20.05.2014 T. kararı “Sanık hakkında 2005 ve 2006 takvim yıllarında sahte fatura kullanmak suçlarından kamu davası açılmış olup, ayrıntıları Yargıtay Ceza Genel Kurulunun 05.03.2002 gün ve 28/179 sayılı kararında açıklandığı üzere her takvim yılının ayrı ve bağımsız suçları oluşturduğu, aynı takvim yılında farklı dönemlerde birden çok sahte fatura kullanılması durumunda faturaların adet ve tutarları, zarar miktarı, kastın yoğunluğu ve suçun işlenmesindeki özellikler dikkate alınarak temel ceza alt sınırdan uzaklaşılarak tayin edilmesi, zincirleme suç hükümlerinin uygulanması ve her bir takvim yılı için ayrı ayrı hüküm kurulması gerektiği gözetilmeden yazılı şekilde tek suçtan hüküm kurulması”

Yargıtay 11. C. D., 2012/23273 E., 2013/13882 K. sayılı, 27.09.2013 T. kararı “Ceza yargılamasında hiçbir duraksamaya yer vermeden gerçeği ortaya çıkarmak görev ve yetkisi bulunan ceza hakimi, ileri sürülen mücbir sebebin dayandığı olayların vukuu ile defter ve belgelerin yok olması veya elden çıkması sonucunu doğuracak nitelik ve yoğunlukta olup olmadığını, bunların mükellefin faaliyet alanı itibariyle mutat ortam, yer ve mekanda muhafaza edilmesi olgusu, olayın meydana gelme olasılığı, doğal ve kaçınılması mümkün olmayan nedenlere dayanıp dayanmadığı, öngörülebilme ve neden sonuç ilişkisi, vergi denetiminden kaçmak amacına yönelik tertip niteliği ve sair ile olayın arz ettiği özelliği duruşmadan ve tahkikattan edineceği kanaate göre irdeleyip değerlendirmeli ve delilleri serbestçe takdir etmeli, irade dışında meydana geldiği, defter ve vesikaların tamamen veya kısmen kaybı veya yok olması sonucunu doğurduğunu anlaması halinde 213 sayılı Kanunun 13. maddesinde düzenlenen mücbir sebep olarak kabul etmelidir. Bu nedenle, sanığın 20.02.2006 tarihinde işyerinde meydana gelen yangında defter ve belgelerin yandığına ilişkin savunması karşısında, suçun oluşması yönünden usulüne uygun tebligatın aranmayacağı gözetilerek yangının mahiyeti, çıktığı alan ve yoğunluğu, ibrazı istenen defter ve belgelerin yanıp yanmadığı, yanmış veya zayi olmuş defter ve belge parçaları bulunup bulunmadığı gerektiğinde tutanak düzenleyicisi tanıklar da dinlenerek değerlendirilip sonucuna göre sanığın hukuki durumunun takdir ve tayini gerekirken yazılı şekilde hüküm kurulması”;

Yargıtay 11. C. D., 2012/29264 E., 2014/15165 K. sayılı, 18.09.2014 T. kararı “2004, 2005, 2006 ve 2007 yıllarına ait defter ve belgelerini tebligata rağmen ibraz etmeyen sanığın defter ve belgelerinin muhasebecisindeyken çalındığını ileri sürerek ibrazdan kaçınmış olması karşısında; 213 sayılı Kanunun 139/1. madde ve fıkrasındaki incelemenin işyerinde yapılması zorunluluğu bulunmadığı gibi, sanık 2004 yılına ilişkin defter ve belgelerinin 2003 veya 2004 yılı yaz ayında evinden çalındığını beyan etmiş ise de; hırsızların yararlanamayacağı şeyleri çalmalarının hayatın olağan akışına uygun düşmediği, yine 2005, 2006 ve 2007 tarihli defter ve belgelerinin ise muhasebecisi …‟in işyerinden çalındığını, muhasebeci …‟inde sanığın bu beyanını doğrular şekilde tanıklık yapmış ve dosya arasına onaylı sureti getirtilen Erdek Cumhuriyet Başsavcılığının 2007/… sayılı dosyasında muhasebeciliğini yaptığı bir kısım mükelleflere ait defter ve belgelerin çalındığından bahisle şikayette bulunmuş ise de; yapılan soruşturma sonucunda verilen kovuşturmaya yer olmadığına dair kararın itiraz üzerine kesinleştiği, Balıkesir Vergi Dairesi Başkanlığı’nın dosya arasında bulunan 16.10.2009 gün ve 9735 sayılı yazısında serbest muhasebeci … tarafından kurumlarına verilen dilekçede çalındığı belirtilen defter ve belgeler arasında sanığa ait olanlardan bahsedilmediğinin bildirilmesi, sanık tarafından hukuk mahkemelerine müracaatla usulünce alınmış bir zayi belgesinin bulunmaması karşısında; soyut beyana dayanan hırsızlık müracaatının tek başına zayi belgesi olarak kabulünün mümkün bulunmadığı ve bu durumun mücbir sebep ya da irade dışı kaybolmayı kanıtlayıcı kuvvet ve nitelikte bulunmadığı, bu nedenlerle savunmanın geçerli sayılamayacağı cihetle, sanığın unsurları itibariyle oluşan suçtan mahkumiyetine karar verilmesi gerektiği gözetilmeden yazılı gerekçe ile beraatine karar verilmesi”;

Yargıtay 11. C. D., 2012/30260 E., 2014/15635 K. sayılı, 24.09.2014 T. kararı “213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 253. maddesine göre tuttuğu defter ve belgeleri ait olduğu yılı takip eden takvim yılı başından başlayarak beş yıl süre ile muhafaza etmek zorunluluğu bulunan sanığa 2004-2005-2006 takvim yıllarına ait defter ve belgeleri ibrazı için usulüne uygun tebligatın 25.05.2009’da yapıldığı, sanığın 1999-2005 yıllarına ait defter ve belgelerinin 02.09.2006 günü Ankara-Keçiören ilçesindeki ikametinden kimliği meçhul şahıslarca çalındığını belirtip emniyet müdürlüğü yetkililerince düzenlenen olay yeri inceleme tutanağını dosyaya ibraz etmesi, tutanakta 2006 takvim yılına ait defter belgelerin de çalındığına dair herhangi bir ibarenin bulunmaması, mahkemece yapılan araştırmada hırsızlık iddiasıyla ilgili soruşturmanın “faili meçhul” olarak sürdürüldüğünün anlaşılması, “zayi belgesi” verilmesi talebiyle sanık tarafından 22.09.2009 tarihinde Ankara 6. Asliye Ticaret Mahkemesine açılan davanın hak düşürücü süre geçtikten sonra açılması nedeniyle reddine karar verilmesi karşısında, defter ve belgelerin çalındığı vergi dairesine bildirilmemesi hukuk mahkemelerine müracaatla usulünce alınmış bir zayi belgesinin de bulunmaması karşısında; soyut beyana dayanan bu durumun mücbir sebep yada irade dışı zayi olmayı kanıtlayıcı kuvvet ve nitelikte olmadığı, bu nedenlerle savunmanın geçerli sayılamayacağı cihetle, sübut bulan suçtan sanığın mahkumiyetine karar verilmesi gerektiği gözetilmeden yazılı gerekçe ile beraatine karar verilmesi”

Yargıtay 11. C. D. 2017/17289 E., 2018/904 K. sayılı, 06.02.2018 T. kararı “Sanığa yüklenen 30.10.2005 ve 30.11.2005 tarihli defter kayıtlarının herhangi bir belgeye dayandırılmamasından ibaret muhasebe defter ve kayıtlarında hile yapma suçunun 213 sayılı Vergi Usul Kanunu‟nun 359/a-2 maddesinde öngörülen cezasının üst sınırı itibariyle tabi olduğu 5237 sayılı Türk Ceza Kanununun 66/1-e ve 67/4. maddelerinde öngörülen dava zamanaşımı süresinin, suçun işlendiği 30.11.2005 tarihinden temyiz inceleme tarihine kadar gerçekleştiği anlaşılmakla, hükmün 5320 sayılı Yasanın 8/1. maddesi gereğince uygulanması gereken 1412 sayılı CMK‟nın 321. maddesi uyarınca BOZULMASI, ancak yeniden yargılama yapılmasını gerektirmeyen bu hususta aynı Yasanın 322. maddesi gereğince sanık hakkında açılan kamu davasının gerçekleşen zamanaşımı nedeniyle 5237 sayılı TCK’nın 66/1-e, 67/4 ve 5271 sayılı CMK’nın 223/8. maddeleri uyarınca DÜŞÜRÜLMESİNE”

Yargıtay 19. C. D., 2015/2855 E., 2015/1628 K. sayılı, 20.05.2015 T. kararı “Vergi Usul Kanunu’na aykırılık suçlarında kovuşturma şartı olan mütalaa olmadan dava açılamayacağı ve Bitlis Defterdarlık Gelirler Müdürlüğü’ nün 05.01.2011 tarih ve … sayılı yazı içeriğinden mütalaa verilmeyeceğinin bildirilmesi karşısında, CMK’nın 223/8. maddesi uyarınca düşme kararı verilmesi yerine yazılı şekilde beraat kararı verilmesi”

Yargıtay 11. C. D., 2013/19954 E., 2013/15524 K. sayılı, 30.10.2013 T. kararı “213 sayılı Yasanın 367. maddesi uyarınca dava şartı olan İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığının 14.11.2008 gün B.07.1.GİB… sayılı mütalaası ve ekindeki vergi suç raporunun sanıklardan A. hakkında ”2003 ve 2004 takvim yıllarında sahte fatura düzenlemek, defter ve belge ibraz etmemek” suçlarına ilişkin olduğu, sanık M. hakkında “defter ve belge ibraz etmemek” suçundan verilmiş bir mütalaa bulunmadığı anlaşılmakla; sanık hakkında “defter ve belge ibraz etmemek” suçu yönünden dava şartı olan mütalaa alınarak sonucuna göre karar verilmesi gerektiği gözetilmeden, yargılamaya devamla beraat hükmü kurulması”;

Yargıtay 11. C. D., 2012/25942 E., 2014/15653 K. sayılı, 24.09.2014 T. kararı “ Sanık C. hakkında sahte fatura düzenlemek suçundan açılan kamu davasının yargılaması sonucunda beraat kararı verilmiş ise de; birleşen dosyada bulunan 27.03.2010 tarih ve 3895 sayılı yazı ile atılı suçtan sanık hakkında mütalaa verilmesinin mümkün olmadığının bildirilmesi karşısında, hakkındaki kamu davasının, dava şartı olan “mütalaanın” bulunmaması nedeniyle düşürülmesine karar verilmesi gerektiği gözetilmeden, yazılı şekilde beraatine karar verilmesi”

Yargıtay 11. Ceza Dairesi 2016/5013 E. , 2017/3131 K.; Sanık hakkında, 2005, 2006, 2007, 2008 takvim yılarında ayrı ayrı zincirleme sahte fatura düzenlemek suretiyle vergi kaçakçılığı suçunu işlediği iddia olunarak açılan kamu davasında, dava şartı olan 213 sayılı Yasanın 367. maddesi uyarınca mütalaa bulunmaması karşısında, yargılama durdurularak Vergi Denetim Kurulu Başkanlığı’ndan mütalaa istenmesi, mütalaa verilmemesi halinde kamu davasının düşürülmesine karar verilmesi gerekirken, eksik araştırma ile yazılı şekilde hüküm kurulması, bozma nedenidir.

Yargıtay 11. Ceza Dairesi 2016/11813 E. , 2017/984 K.; 01.01.1999 tarihinden itibaren işlenen vergi kaçakçılığı suçlarında vergi ziyaının unsur olmadığı bu hususun 213 Sayılı Kanunun 359. maddesinde 4369 Sayılı Kanunla yapılan değişiklik gerekçesinde açıkça vurgulandığı gibi madde metninde de vergi ziyaına yer verilmediği, sahte faturayı düzenleyen yönünden faturanın yasal şekline uygun olarak düzenlenmesiyle suçun tamamlandığının kabulü gerekeceği, somut olayda sanık hakkında 2006-2007-2008-2009 takvim yıllarında sahte fatura düzenlemek suçlarından dava açıldığı, dava şartı olan ve dosya içerisinde mevcut olmayan mütalaanın olup olmadığı belirlenip, vergi suçu, tekniği ile inceleme raporları asılları veya onaylı suretleri ve suçun konusu olan sahte faturaların kanaat oluşturacak miktarda dosya içerisinde bulundurulup, tüm deliller ışığında sanığın hukuki durumunun takdir ve tayini yerine; yazılı şekilde, fiilden vergi ziyaı doğmadığından bahisle beraatine karar verilmesi, bozma nedenidir.

Yargıtay 7. Ceza Dairesi – 2014/24113 E. , 2016/4903 K.; Hükmün açıklanmasının geri bırakılmasına engel hali bulunmayan, mahkemede alınan savunmasında hükmün açıklanmasının geri bırakılması müessesesinden yararlanmak istediğini beyan eden ve dosyada KEMT varakası bulunmadığından kamu zararından haberdar olmayan sanığa, dava konusu eşyanın, bilirkişi tarafından belirlenecek CİF değeri esas alınarak gümrük idaresince hesaplanacak eşyanın ithalinde öngörülen gümrük vergileri ile diğer eş etkili vergiler ve mali yükler toplamından oluşan kamu zararının tespit edilerek bildirilmesi ve sonucuna göre gerektiğinde CMK’nun 231/9. maddesi de gözetilerek bir karar verilmesi gerekirken sanık hakkında “Devletin zarara uğratılmasının önüne geçilmesi, dürüst iş yapan petrol istasyonlarının haksız rekabete karşı korunması, bu tip fason yakıt alan vatandaşların mağduriyetlerinin önlenmesi, vergi kaçakçılığının önüne geçmek için caydırıcı olması” şeklindeki yasal olmayan gerekçelere ek olarak ‘sanığın pişmanlık göstermemiş olması’ gerekçesi ile CMK.nun 231. maddesinin uygulanmasına yer olmadığına ve hükmün açıklanmasının geri bırakılması kurumunun uygulanmama gerekçesiyle çelişki oluşturacak biçimde “pişmanlık duyduğu ve tekrar suç işlemeyeceği konusunda olumlu kanaat oluştuğu’ gerekçesi ile hapis cezasının TCK nun 51/1 maddesi gereğince ertelenmesine karar verilmesi, bozma nedenidir.

Yargıtay 11. Ceza Dairesi 2017/11255 E. , 2017/6252 K.; 213 sayılı Yasanın 367. maddesi uyarınca dava şartı olan vergi dairesi başkanlığı mütalaası ve dayanağı olan 29.09.2010 tarihli VDENR-2010-1778/73 sayılı vergi suçu (kaçakçılık) raporunun sahte belge kullanma suçuna ilişkin olduğu, iddianameye konu edilen “sahte fatura düzenleme” suçundan usulüne uygun olarak verilmiş dava şartı olan mütalaa bulunmadığı, sahte fatura düzenlemek ve kullanmak eylemlerinin birbirinden bağımsız ve ayrı suçları oluşturduğu, sahte fatura kullanma suçundan sanık hakkında açılmış bir dava da bulunmadığından, 2006 takvim yılında sahte fatura kullanma suçundan Cumhuriyet Başsavcılığına suç duyurusunda bulunularak dava açılması halinde her iki dosyanın birleştirilmesi sağlanmadan, yazılı şekilde hüküm kurulması, bozma nedenidir.

Y.11CD-Karar :2021/5051; Ayrıntıları Yargıtay Ceza Genel Kurulu’nun 03/02/2009 tarihli ve 2008/250-13 sayılı kararında açıklandığı üzere, hükmün açıklanmasının geri bırakılmasına ilişkin 5271 sayılı CMK’nin 231/6-c. madde ve bendinde işaret olunan, zarar kavramının kanaat verici basit bir araştırma ile belirlenebilir, ölçülebilir maddi zararlara ilişkin olduğu, manevi zararların bu kapsama dahil edilmemesi gerektiği, zarar koşulunun ancak zarar suçlarında dikkate alınması gereken bir unsur olduğu, defter ve belge ibraz etmeme suçunda anılan maddenin aradığı anlamda somut bir zarardan söz edilemeyeceği dikkate alındığında; engel adli sicil kaydı bulunmayan, hükmolunan cezası ertelenen ve CMK’nin 231. maddesinin uygulanmasını kabul eden sanık hakkında, “Her ne kadar sanık daha önceden kasıtlı bir suçtan mahkum edilmemiş ise de; katılan idarenin zararının kendi hissesine düşen %10’un karşılandığı, tamamının karşılanmadığından, koşulları oluşmadığından sanık hakkında takdiren CMK 231/5. maddesinin uygulanmasına yer olmadığına” şeklindeki yasal olmayan gerekçe ile hükmün açıklanmasının geri bırakılması (HAGB) kurumunun uygulanmasına yer olmadığına karar verilmesi, bozma nedenidir

Yargıtay 11. Ceza Dairesi -Karar : 2019/5687; 1-Tüzel kişilerde vergi kanunları yönünden sorumluluk 213 sayılı Kanunun 10 ve 333. maddelerinde düzenlenmiş olup, aynı Kanunun 359 ve 360. maddelerinde öngörülen cezaların bu fiili işleyenler hakkında hükmolunacağı belirtildiğinden, tüzel kişilerin birden fazla kanuni temsilci bulunup da suç, eylem ve fikir birliği içinde işlenmemişse sorumluluğun, cezanın şahsiliği ilkesine bağlı olarak temsil yetkisinin bölüşümündeki ağırlık ve sınırlar dikkate alınarak, suçun şekli sorumlusuna değil, ayrıntısını bilen ve oluşumunda rolü olan temsilciye ait olduğu, dosya arasında bulunan Torbalı Ticaret Sicil Memurluğu yazısına göre … Mühendislik İnş.ve Elektrik Sanayi ve Ticaret Ltd. Şti’ni hakkındaki mahkumiyet hükmü temyize konu olmayan … ile sanık …’ın temsil ve ilzama yetkili olduklarının anlaşılması, sanık …’ın şirket evraklarının kendisinde bulunmadığını, diğer şirket yetkilisi olan …’de bulunduğunu savunması karşısında; şirket belgelerinin hangi yetkilinin uhdesinde bulunduğu aralarında iş bölümü yapılıp yapılmadığı araştırılarak, sanık …’ın hakkındaki mahkumiyet hükmü kesinleşen diğer sanık …’ün defter ve belge gizleme suçuna iştirak edip etmediğinin belirlenmesi gerektiği gözetilmeden, eksik araştırma ile yazılı şekilde mahkumiyet hükmü kurulması, 2-Kabule göre de; sanığa yüklenen “defter ve belgeleri ibraz etmeme” suçu neticesinde meydana gelen somut bir zarar bulunmadığı gibi adli sicil kaydına göre engel mahkumiyeti bulunmayıp, hakkında takdiri indirim maddesi uygulanarak yeniden suç işlemeyeceği hususunda olumlu kanaate varıldığından hükmolunan hapis cezası ertelenen ve hükmün açıklanmasının geri bırakılmasına karar verilmesini talep eden sanık hakkında, “katılanın zararını gidermemiş olması” şeklindeki yetersiz gerekçeyle hükmün açıklanmasının geri bırakılmasına yer olmadığına karar verilmesi bozma nedenidir.

Yargıtay 11. Ceza Dairesi-Karar : 2019/5706; Defter ve belgeleri gizleme suçunun varlığı noter tasdik kayıtları veya sair suretlerle sabit ve saklama mecburiyeti bulunan defter ve belgelerin vergi incelemesine yetkili kimselere ibraz edilmemesi ile oluştuğu, yüklenen defter ve belgeleri gizleme suçunun oluşmasında defter ve belgeleri saklama sorumluluğunun mükellef sanığa ait olduğu, 213 sayılı VUK’nin 253. maddesi uyarınca defter ve belgelerin ait olduğu yılı takip eden takvim yılından başlamak üzere 5 yıl saklama ve tekrar istendiğinde ibraz edilme zorunluluğu bulunduğu; ayrıntıları Ceza Genel Kurulu’nun 23.11.1999 gün ve 1999/11- 273/288 sayılı içtihadında da açıklandığı üzere defter ve belgelerin çalındığı- kaybolduğu-bulunmadığı ileri sürülerek ibrazından kaçınılması halinde VUK’nin 139. maddesinde yazılı hususlarda usulüne uygun tebligat aranmayacağı; somut olayda, 2006 takvim yılına ait defter ve belgelerinin vergi incelemesi için istenmesine dair yazının 13.10.2011 tarihinde bizzat kendisine tebliğine rağmen ibraz etmeyen sanık, savunmasında 213 sayılı VUK’nin 13. maddesinde belirtilen mücbir sebeplere veya kastı kaldıran diğer nedenlerden birine dayanmadığından, defter ve belgeleri saklama ve ibraz etme zorunluluğunun ortadan kalkmayacağı ve sanığın tüm unsurları itibariyle oluşan “defter ve belgeleri gizleme” suçundan mahkumiyeti yerine beraatine karar verilmesi, bozma nedenidir.

Yargıtay 11. Ceza Dairesi – Karar : 2019/2677; Sanığın, 18.02.2010 tarihinde şirket hisselerini devrettiğini, müdürlük sıfatının sona erdiğini, defter ve belgeleri şirketin ortağı sanık …’a teslim ettiğini savunması karşısında; gerçeğin kuşkuya yer bırakmayacak şekilde tespiti bakımından, defter ve belgelerin teslim edildiğine ilişkin delillerin sanıktan sorulması, şirket işleri ile fiilen kimin ilgilendiğinin tespit edilmeye çalışılması ve sahte faturaları kullanan mükellef yetkililerinin tanık olarak beyanlarının alınması ile sanığı tanıyıp tanımadıklarının ve faturaları hangi ticari ilişki karşılığında kimden aldıklarının sorulması, sanığın aynı zamanda…Kağıtçılık Ltd.Şti. nin temsile yetkili müdürü olarak görevinin devam ettiği ve şirket ortaklığından ayrılma tarihi sonrasında şirket müdürlüğünün akıbeti hakkında şirket ortaklar kurulu tarafından bir karar verilmemesi dikkate alınıp sorumluluğun sanıkta olduğu gözetilerek sonucuna göre sanığın hukuki durumunun takdir ve tayini gerekirken eksik araştırma ve inceleme ile beraatine hükmedilmesi, bozma nedenidir.

Yargıtay 11. Ceza Dairesi – Karar : 2019/2088; Zarar değil, tehlike suçu olan defter ve belge gizleme suçunda CMK’nin 231. maddesinin 6. fıkrası anlamda somut bir zarardan söz edilemeyeceği gözetilmeden; suç tarihinde engel adli sicil kaydı bulunmayan, dosyaya yansıyan olumsuz bir durumunun bulunmaması nedeniyle hakkında takdiri indirim nedeni uygulanan ve hükmolunan hapis cezası “cezasının tecili halinde suç işlemekten çekineceği” kanaatiyle ertelenen sanık hakkında, “zarar karşılanmadığı” gerekçesiyle hükmün açıklanmasının geri bırakılmasına yer olmadığına karar verilmesi, bozma nedenidir.

Yargıtay Ceza Genel Kurulu – Karar : 2019/500; Tehlike suçu niteliğinde bulunan defter, kayıt ve belgeleri gizleme suçu yönünden ödenmemiş vergi borcu suçtan doğan bir zarar olarak kabul edilmemesine rağmen zararın giderilmesi koşulu gerçekleşmediğinden bahisle sanık hakkında hükmün açıklanmasının geri bırakılamayacağına dair itiraz mercisince verilen karar usul ve kanuna aykırı olup itiraz mercisince, itiraz olunan kararın kaldırılmasına müteakip, yerel mahkemenin yargılama sonunda vereceği hüküm, yeni hüküm sayılacağından ve bu hükme karşı temyiz yasa yolu açık olacağından yerel mahkemece verilecek hükmün temyiz edilmesi halinde hükümleri temyizen inceleme makamı olan Yargıtayın, 1412 sayılı CMUK’un, 5320 sayılı Kanun’un 8. maddesi uyarınca karar tarihi itibarıyla uygulanması gereken 320 ve 321. maddeleri uyarınca temyiz dilekçesinde ileri sürülüp sürülmediğine bakmaksızın gerek hükümdeki gerekse hükümden önce verilip de hükme tesir eden kararlardaki tüm kanuna aykırılıkları inceleyip aykırılık tespit etmesi halinde de bozma kararı verme hak ve yetkisine sahip olduğu, bu bağlamda itiraz mercisinin yaptığı değerlendirmeyle bağlı olmadığı dikkate alındığında, tehlike suçu olan defter, kayıt ve belgeleri gizleme suçu neticesinde herhangi bir kamu zararının doğmamış olması, sanığın, hükmün açıklanmasının geri bırakılmasına engel mahkumiyetinin bulunmaması, 26.08.2010 tarihli oturumda verdiği ifadesinde hükmün açıklanmasının geri bırakılmasına karar verilmesini kabul ettiğini beyan etmesi ve yeniden suç işlemeyeceği hususunda Yerel Mahkemece olumlu kanaate varılması karşısında, itiraz merci kararı sonrası Yerel Mahkemece sanık hakkında kurulan erteli hapis cezasına ilişkin mahkumiyet hükmünün, Özel Dairece, ertelemeye göre daha lehe sonuçlar doğuran hükmün açıklanmasının geri bırakılmasına karar verilmesi gerektiği isabetsizliğinden bozulabileceği kabul edilmelidir.

Yargıtay 11. Ceza Dairesi – Karar : 2019/1943; Kimya ve Gıda San. Ltd. Şirketinin yetkilisi olan sanık hakkında defter ve belgeleri gizleme suçunu işlediği iddiasıyla açılan kamu davasında; 2006, 2007 ve 2008 takvim yıllarına ait defter ve belgelerin vergi incelemesine esas olmak üzere ibrazının istenildiğine dair, 19.09.2011 tarihli yazının, 16.11.2011 tarihinde Tebligat Kanununun 21, 213 sayılı VUK’nin 102. maddeleri uyarınca yapılan tebliği işleminin, muhatabın adreste bulunmaması nedeniyle keyfiyetin en yakın komşularından birine ve varsa yönetici veya kapıcıya bildirilmemesi nedeniyle geçersiz olduğu, sanığın da savunmasında Vergi Dairesinden veya ilgili kurumlardan gelen her türlü talebe karşılık verdiğini, istenilen her türlü defter, belge ve kayıtları ibraz ettiğini, tebligatın kendisine ulaşmadığını savunması karşısında; sanığa yüklenen “defter belge gizleme suçunun” yasal unsurlarının oluşmadığı ve sanığın beraatine karar verilmesi gerektiği gözetilmeden yazılı şekilde mahkumiyetine hükmolunması, bozma nedenidir .

Ceza Genel Kurulu 2012/1382 E. , 2014/124 K.; Vergiyi doğuran faaliyetin mahiyeti değiştirilerek veya miktarı gerçeğin altında veya üstünde gösterilerek bir kısım gelirin gizlenmesi veya giderin fazla gösterilmesi suretiyle matrahın düşürülmesi, dolayısıyla az vergi vermeyi hedefleyen mükellefler tarafından sıkça işlenen fiillerden birisi muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenlemek ve kullanmaktır. Muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge, 213 sayılı Vergi Usul Kanunun 359. maddesinde; “Gerçek bir muamele veya duruma dayanmakla birlikte bu muamele veya durumu mahiyet veya miktar itibariyle gerçeğe aykırı şekilde yansıtan belge ise, muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belgedir” şeklinde tanımlanmıştır. Gerçek bir muamelenin miktar itibariyle gerçeğe aykırı şekilde belgeye yansıtılması belge konusunun adet, miktar, fiyat veya tutar yönlerinden eksik veya fazla gösterilmesidir. Örneğin; 50 adet satılan gömleğin 30 adet, 100 Liradan satılan bir malın 20 Liradan satılmış olarak gösterilmesi gibi. Gerçek bir muamelenin mahiyet itibariyle gerçeğe aykırı şekilde belgeye yansıtılması ise satılan mal veya hizmetin cinsinin ve muamele tarihinin farklı gösterilmesidir. Örneğin; deri ceket satıldığı halde faturada kumaş ceket satılmış gibi veya mal, yeni mali yılda satıldığı halde kapanan mali yıl içinde satılmış olarak gösterilmesi gibi. Belgede miktarın gerçeğe aykırı şekilde gösterilmesiyle bir kısım faaliyet belgelendirilmemiş, vergi dairesinin bilgisinden kaçırılmış olmaktadır. Mahiyetin, gerçeğe aykırı şekilde gösterilmesinde ise, faaliyetin mahiyeti değiştirilerek beklenen yarar sağlanmakta, adeta vergi dairesi hataya düşürülüp kandırılmaktadır. (Nuri Ok-Ahmet Gündel, Ceza Mahkemelerinin Görevine Giren Vergi Kaçakçılığı Suçları, Seçkin Yayınları, Ankara, 2002, s.314) Muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge, Vergi Usul Kanununa uygun biçimde mükellef sıfatını almış kişi tarafından düzenlenmesi gerekir. Belgenin gerçek bir muamele veya duruma dayanma zorunluluğu bunu gerektirmektedir. Ancak adına fatura düzenlenen kişinin mükellef olması şart değildir. Muhteviyatı itibariyle yanıltıcı olan belge, vergi kanunlarına göre tutulan veya düzenlenen ve saklanma ve ibraz mecburiyeti bulunan belgelerden olmalıdır. Bu belgelerin neler olduğu 213 sayılı Vergi Usul Kanunun 2. Kitabının “Vesikalar” başlıklı 3. Kısmında gösterilmiştir. Buna göre söz konusu belgeler şunlardır: fatura, sevk irsaliyesi, perakende satış vesikaları (perakende satış fişleri, makineli kasaların kayıt ruloları, giriş ve yolcu taşıma biletleri), gider pusulası, müstahsil makbuzu, serbest meslek makbuzu, ücret bordrosu, taşıma irsaliyesi, yolcu listesi, günlük müşteri listesi. Ayrıca Maliye Bakanlığının 213 sayılı Kanunun Mükerrer 257. maddesinin verdiği yetkiye dayanarak düzenleme zorunluluğu getirdiği belgeler de suçun konusu olabilir. Suç, birden fazla düzenlenmesi kanun gereği olan belgenin her nüshası (asıl ve suretleri) üzerinde bağımsız olarak işlenebilir.

Yargıtay 11. Ceza Dairesi – Karar : 2019/4361; a) Muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 359. maddesinde; “Gerçek bir muamele veya duruma dayanmakla birlikte bu muamele veya durumu mahiyet veya miktar itibariyle gerçeğe aykırı şekilde yansıtan belge ise, muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belgedir” şeklinde tanımlanmıştır. Gerçek bir muamelenin miktar itibariyle gerçeğe aykırı şekilde belgeye yansıtılması belge konusunun adet, miktar, fiyat veya tutar yönlerinden eksik veya fazla gösterilmesidir. 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 359. maddesinde sahte belgenin tanımı yapılmıştır. Buna göre; gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belge, sahte belgedir. Satın alınmayan mal veya hizmet için alınmış gibi fatura düzenlenmesi faaliyeti sahtecilik, düzenlenen fatura da sahte belgedir. Bu itibarla, belgesiz yapılan alım ve hizmetlerin başka bir mükellefin belgesiyle veya sahte belgeyle belgelendirilmesi halinde belgenin gerçek bir muamele veya duruma dayanmadığından sahte olduğunun kabulü gerekir. Sanığın, gerçekten mal alışları yaptığı kişilerden faturalarını almayıp, belgesiz alışlarını belgelendirmek için piyasadan sahte fatura ticareti yapan firmalardan aldığı faturaları defterlerine işleyerek, vergi indirimi konusu yaptığının kabul edildiği olayda; … sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 359. maddesinin (a) ve (b) fıkralarında “sahte belgenin” ve “muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belgenin” tanımlanış şekline ve yerleşik uygulamaya göre eylemin “sahte fatura kullanma” suçunu oluşturacağı gözetilmeden, suç vasfında yanılgı sonucu “muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı fatura kullanma” suçundan hüküm kurulması, b)Aynı takvim yılı içinde birden fazla sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı fatura kullanma eyleminin zincirleme suç oluşturduğu ve sanık hakkında TCK’nin 43. maddesi hükümlerinin uygulanması gerektiğinin gözetilmemesi, bozma nedenidir.

Yargıtay 11. Ceza Dairesi – Karar : 2019/2223; Muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 359. maddesinde; “Gerçek bir muamele veya duruma dayanmakla birlikte bu muamele veya durumu mahiyet veya miktar itibariyle gerçeğe aykırı şekilde yansıtan belge ise, muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belgedir” şeklinde tanımlanmıştır. Gerçek bir muamelenin miktar itibariyle gerçeğe aykırı şekilde belgeye yansıtılması belge konusunun adet, miktar, fiyat veya tutar yönlerinden eksik veya fazla gösterilmesidir. 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 359. maddesinde sahte belgenin tanımı yapılmıştır. Buna göre; gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belge, sahte belgedir. Satın alınmayan mal veya hizmet için alınmış gibi fatura düzenlenmesi faaliyeti sahtecilik, düzenlenen fatura da sahte belgedir. Bu itibarla, belgesiz yapılan alım ve hizmetlerin başka bir mükellefin belgesiyle veya sahte belgeyle belgelendirilmesi halinde belgenin gerçek bir muamele veya duruma dayanmadığından sahte olduğunun kabulü gerekir. Sanığın, gerçekten motorin ve benzin alışları yaptığı kişilerden faturalarını almayıp, belgesiz alışlarını belgelendirmek için piyasadan sahte fatura ticareti yapan firmalardan aldığı faturaları defterlerine işleyerek, katma değer vergisinde indirim konusu yaptığının kabul edildiği olayda; 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 359. maddesinin (a) ve (b) fıkralarında “sahte belgenin” ve “muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belgenin” tanımlanış şekline ve yerleşik uygulamaya göre eylemin “sahte fatura kullanma” suçunu oluşturacağı gözetilmeden, suç vasfında yanılgı sonucu “muhteviyatı itibariyle yanıltıcı fatura kullanma” suçundan hüküm kurulması, bozma nedenidir.

Yargıtay 11. Ceza Dairesi-Karar : 2018/3046; 5271 sayılı CMK’nın 225. maddesi uyarınca hükmün konusu duruşmanın neticesine göre iddianamede gösterilen fiil ve failden ibaret olup, iddianamede açıklanan ve suç oluşturduğu ileri sürülen fiilin dışına çıkılarak açılmayan davadan yargılama yapılıp hüküm kurulmasının mümkün bulunmadığı, Kırıkkale Cumhuriyet Başsavcılığı’nın 16.10.2012 tarih ve 2012/2474 Esas sayılı iddianamesi ile 213 sayılı Yasanın 367. maddesine göre dava şartı olan mütalaa ve vergi suçu raporuna uygun olarak sanık hakkında, “muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenlemek” suçundan kamu davası açıldığı, “muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge kullanmak” suçundan açılmış bir dava bulunmadığı gibi birbirinden ayrı ve bağımsız suçlar olan “muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenlemek” ve “muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge kullanmak” suçlarının birbirine dönüşmeyeceği gözetilmeden, iddianame dışına çıkılarak sanık hakkında “muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge kullanmak” suçundan beraat hükmü kurulması, bozma nedenidir.

Yargıtay 11. Ceza Dairesi – Karar : 2018/3335; Sanık hakkında 13.11.2012 tarihli iddianame ile 2010 takvim yılında muhteviyatı itibariyle yanıltıcı fatura düzenlemek suçundan açılan davada; sanığın … Gümrük Müdürlüğüne gümrük beyannamesi ekinde ibraz ettiği, 08.12.2010 tarihli fatura içeriği ve transit beyanname ekinde bildirilen malların … Gümrük Müdürlüğünce yapılan kontrolünde büyük miktarda eksik çıktığının, faturada belirtilen mallar ile ihraç edilen malların miktar itibariyle farklı olduğunun tespit edilmesi, sanığın bu faturayı defter ve belgelerine işleyerek KDV ve kurumlar vergisi beyannamelerine konu ederek vergi indiriminde kullanması karşısında; üzerine atılı muhteviyatı itibariyle yanıltıcı fatura düzenlemek suçunun tüm unsurları itibariyle oluştuğu gözetilmeden mahkumiyeti yerine beraatine karar verilmesi, bozma nedenidir.

Yargıtay 11. Ceza Dairesi – Karar : 2019/2687; “Sahte fatura düzenleme” ve “muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenleme” suçlarının vasıflarının ve yaptırımlarının farklı olduğu, 213 sayılı Kanun’un 359/a-2. maddesine göre, “muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenleme” suçunun oluşabilmesi için belgenin gerçek bir muamele veya duruma dayanma zorunluluğunun bulunmasının gerektiği, belgenin gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde varmış gibi düzenlenmesi halinde ise, 213 sayılı VUK’nin 359/b maddesindeki sahte belge düzenleme suçunun oluşacağı; sanıkların üzerine atılı suçların sübutu halinde eylemlerin, 213 sayılı VUK’nin 359/b maddesinde düzenlenen “sahte fatura düzenleme” suçunu oluşturacağı gözetilmeden, sanık … yönünden muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenleme suçlarından beraat hükümleri kurulması ve sanık …’ın, muhteviyatı itibarıyla sahte fatura düzenlediği kabul edildiği halde, temel cezanın 213 sayılı VUK’nin 359/a-2. maddesi uyarınca belirlenmesi gerekirken, temel cezanın 213 sayılı VUK’nin 359/b maddesi uyarınca belirlenmesi suretiyle hükmün karıştırılması, bozma nedenidir.

Yargıtay 11. Ceza Dairesi 2016/4460 E. , 2017/4129 K.; Muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenleme suçunun oluşabilmesi için belgenin gerçek bir muamele veya duruma dayanma zorunluluğunun bulunmasının gerektiği, belgenin gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde, varmış gibi düzenlenmiş olması halinde ise sahte belge düzenleme, başka şahıs/şirket tarafından sahte düzenlenen belgelerin muhasebeleştirilerek vergisel işlemlerde kullanılması halinde de sahte belge kullanma yine başka şahıs/şirket tarafından muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı şekilde düzenlenen belgelerin muhasebeleştirilerek vergisel işlemlerde kullanılması ile de muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge kullanma suçunun oluşacağı, belgelerin bir kısmı tamamen sahte, bir kısmı da yanıltıcı belge ise TCK’nın 44. maddesi gereği fikri içtima hükümlerinin uygulanması suretiyle cezası daha ağır olan VUK’un 359/b maddesinden hüküm kurulmasının gerektiği cihetle; somut olayda, 14.01.2009 tarih ve 2009/1204/13 sayılı vergi suçu ve 1204/1 sayılı vergi tekniği raporlarında, sanığın sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenlediğinin belirtilmesi bu yönde de 01.04.2009 tarihli iddianame tanzim olunması karşısında, sübutu halinde eyleminin TCK’nın 44. maddesi delaletiyle 213 sayılı Yasanın 359/b-1. maddesi kapsamında bulunan sahte belge düzenleme suçunun oluşacağı gözetilmeden yazılı şekilde karar verilmesi bozma nedenidir .

Yargıtay 11. Ceza Dairesi 2017/455 E. ; 2020/3388 K.; Muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 359/a maddesinde; “Gerçek bir muamele veya duruma dayanmakla birlikte bu muamele veya durumu mahiyet veya miktar itibariyle gerçeğe aykırı şekilde yansıtan belge, muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belgedir” şeklinde tanımlanmış olup gerçek bir muamelenin miktar itibariyle gerçeğe aykırı şekilde belgeye yansıtılması, belge konusunun adet, miktar, fiyat veya tutar yönlerinden eksik veya fazla gösterilmesidir. 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 359/b maddesinde sahte belgenin tanımı yapılmıştır. Buna göre; gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belge, sahte belgedir. Satın alınmayan mal veya hizmet için alınmış gibi fatura düzenlenmesi faaliyeti sahtecilik, düzenlenen fatura da sahte belgedir. Bu itibarla, belgesiz yapılan alım ve hizmetlerin başka bir mükellefin belgesiyle veya sahte belgeyle belgelendirilmesi halinde belgenin gerçek bir muamele veya duruma dayanmadığından sahte olduğunun kabulü gerekir. Sanığın, gerçekten mal alışları yaptığı kişilerden faturalarını almayıp, belgesiz alışlarını belgelendirmek için piyasadan sahte fatura ticareti yapan firmadan aldığı faturaları defterlerine işleyerek, vergi indirimi konusu yaptığının kabul edildiği olayda; 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 359. maddesinin (a) ve (b) fıkralarında “sahte belgenin” ve “muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belgenin” tanımlanış şekline ve yerleşik uygulamaya göre eylemin “zincirleme şekilde sahte fatura kullanma” suçunu oluşturacağı gözetilmeden, 12/05/2014 tarihli bilirkişi raporundaki tespite atıf yapılarak, suç vasfında yanılgı sonucu eylemin “muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı fatura kullanma” suçunu oluşturduğu, bu suçtan verilmiş mütalaa bulunmadığı şeklindeki hatalı değerlendirme ile sahte fatura kullanmak suçundan beraat hükmü kurulması, bozma nedenidir.

Y.11.CD. 25.04.2017-1892/3041 ; İddianameye konu edilen 2004 ve 2005 takvim yıllarında sahte fatura düzenleme suçundan usulüne uygun olarak verilmiş dava şartı olan mütalaa bulunmadığı, her takvim yılı içerisinde işlenen sahte fatura kullanma ve sahte fatura düzenleme fiillerinin birbirinden ayrı ve bağımsız suçları oluşturduğu ve sahte fatura kullanma suçundan sanık hakkında açılmış bir dava da bulunmadığından, 2005 takvim yılında sahte fatura kullanma suçundan CBS ye ihbarda bulunularak dava açılması halinde her iki dosyanın birleştirilmesi sağlanmadan yazılı şekilde hüküm kurulması.

Y.11.CD.03.12.2019/1532/8642; Mütalaa yokluğundan bahisle düşme kararı verilmiş ise de, öncelikle durma kararı verilerek dava şartı olan mütalaanın verilip verilmeyeceğinin Vergi Dairesi Başkanlığından sorulması.

Y.11.CD. 21.01.2020, 13506/458; Defterdarlık tarafından verilen mütalaa içeriğinin gizleme suçuna ilişkin olduğu, iddianameye konu sahte fatura kullanma suçundan mevcut bir mütalaa bulunmadığı, atılı suçla ilgili mütalaa verilip verilmeyeceğinin sorularak yargılamaya devam olunması gerektiği.

Y.11.CD. 23.12.2020-5060/7636; Sanığın defter ve belgelerini vefat eden babasının yaktığını savunarak ibraz etmediği, sanığın savunmasının kanunun aradığı anlamda mücbir sebep oluşturmadığı.

Y.11.CD.09.01.2019-5126/197; Sanığın 27 adet sahte fatura düzenlemekten ibaret eyleminin, herhangi bir suretle vergisel ödev ve işlemlere yönelik olmayıp esasen icra takibinden kurtulma saikiyle gerçekleştirdiği, bu itibarla sahte belge düzenleme suçunun oluşmadığı.

Y.11.CD.15.01.2019-6796/416; Sanığın suça konu makbuzu vergi indirimi ile ilgili bir işlemde kullanmamıştır. Sadece destekleme ödemesi almak için ilçe tarıma sunmuştur. Bu halde VUK un aradığı sahte belge kullanma suçu oluşmamakla,  TCK md 207 gereğince özel belgede sahtecilik suçundan işlem yapılması gerekir.

Y.11.CD. 13.03.2018-2688/2109; Her bir takvim yılında muhasebe hilesi yapma suçlarının birbirinden bağımsız ve ayrı, kendi içerisinde teselsül eden suçlar olduğu.

Y.11.CD.11.06.2014-27734/11458-Y.11.CD.28.04.2014-3335/8130; Aynı takvim yılında da olsa sanığın her bir mükellefiyet konusu faaliyet sırasında sahte fatura kullanma eylemlerinin birbirinden bağımsız ve şirket/mükellefiyet sayısınca suç oluşturacağı.

Y.11.CD.16.02.2011-15739/1000; Sahte fatura düzenlemek ve muhasebe hilesi yapmak suçlarının, birbirinden ayrı ve bağımsız olduğu gözetilmeden.

Y.11.CD.15.06.2011-2801/2729; Faturasız yapılan satın alımın, bir başka mükellefe ait fatura ile belgelendirilmesi halinde, faturayı düzenleyenle alan arasında gerçek bir mal ve hizmet alımı bulunmadığından sahte olduğunun kabulü gerektiği.

Y.11.CD.04.03.2019-6001/2193; Y.CGK 2012/11-1382 E.2014/124 K. ilamında belirttiği üzere sahte fatura düzenleme ve muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenleme suçlarının vasıfları farklı olmakla birlikte birbirlerine dönüşebileceği dikkate alınarak, sanıkların faiz ve komisyon gelirini gizlemek amacıyla gerçek bir ticari faaliyette bulunmaksızın altın satışı içerikli faturalar düzenleme şeklindeki eylemlerinin, her takvim yılı için ayrı ayrı olmak üzere zincirleme şekilde sahte fatura düzenleme suçunu oluşturduğu.

Y.11.CD.15.04.2019-8425/3853; Sanığın özel tüketim vergisi işlemleri ve trafik tescil işlemlerini yapmak üzere kendisine teslim edilen araçlara ilişkin ÖTV lerini düşük miktarda göstermek amacıyla fatura düzenlemesi, muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenleme suçunu oluşturur.

Y.11.CD.14.01.2020-12792/129; Kamuyu uğrattığı zarara ilişkin söz konusu vergi mahkemesinde açılan davanın akıbetinin araştırılarak somut bir zararın oluşup oluşmadığı, oluşmuş ise giderilip giderilmediği tespit edilmeden, adli sicil kayıtları dikkate alınarak sanık hakkında HAGB kararı verilmesi yasaya aykırıdır.

Y.11.CD.24.02.2020-12017/1662; Adli emanette ilgili sırasında kayıtlı faturaların müsaderesine değil, dosyada delil olarak saklanmasına karar verilmelidir.

Y.11.CD.27.10.2021, 2017/8922 E.2021/9331 K; Dava zamanaşımının tespiti bakımından, sahte fatura  düzenleme suçunda suç tarihi, her takvim yılı için düzenlenen en son faturanın tarihidir.

Y.11.CD.03.07.2017, 2017/13346 E.2017/5049 K; Başkaca somut delillerle desteklenmeyen, sadece vergi suçlarına müdahil olan idarenin tespitleri veya yalnızca bu tespite dayanan bilirkişi raporu ile mahkumiyet kararı verilemeyeceği cihetle; tutulan yasal ve kayıtlar ile suça konu defter ve kayıtların, konusunda uzman bilirkişi heyetine incelettirilerek vergi matrahının azaltılmasına sebebiyet verilip verilmediğinin tespit edilmesinden sonra hüküm kurulması gerektiği.

Y.11.CD.6.3.2017, 2016/4745 E.2017/1602 K; Bir takvim yılında ayrı zamanlarda farklı vergi türleri ve/veya beyanname dönemlerinde, birden fazla yapılan kanunun aynı hükmünü ihlal eyleminin tümünün, teselsül eden/zincirleme suç sayılması gerekir.